§四、税式支出制度构成剖析

税收优惠实质上是一种隐性的财政支出，目前世界上许多国家将税收优惠纳入了国家预算法律体系进行管理。实行税式支出预算管理制度，有利于提高税收优惠的政策效应，减少税收优惠的随意性，强化税收优惠的成本意识，也是对政府财政实施全面监督的有效形式之一。（注：谢旭人：《中国税收管理》，中国税务出版社2007年版，第243-244页。）

税式支出的理论与法律实践起源于西方发达国家。西方国家在实践中认识到，税收优惠可以贯彻国家的政治、经济及社会政策，并且可以取代某些财政直接支出（预算拨款）。于是，这些国家开始从法律上对税收优惠进行规范，并探索建立税式支出制度，对这些税收优惠的成本和效益进行评估，在法律制度上认可税式支出与预算拨款支出具有相同的功能和特点，并将这种支出不同程度的纳入预算管理程序予以监督和控制。

从1959年开始，前联邦德国政府开始向议会提交关于税收补贴的报告。20世纪60年代末、70年代初，出现了税式支出理论。1967年，美国财政部长助理、哈佛大学教授Stanley　S.Surrey首次提出了税式支出的概念，他认为在税制结构正常部分之外，凡不以取得收入为目的而是放弃一些收入的各种减免税优惠的特殊条款就是税式支出。1968年，美国财政部公布了第一个税式支出预算，该税式支出预算包括了用于特定社会政策目标的税收鼓励的详细项目和每项收入损失的估算数。1974年，美国国会通过的预算法案正式批准实行税式支出制度（注：《美国1974年国会预算与扣留控制法》第3条、第202条、第301条、第308条。）。1979年，加拿大公布了具有财政支出法意义的第一个税式支出账户，英国开始在财政预算中全面反映税收优惠的情况。1980年，法国公布了其第一份税式支出报告，西班牙开始编制中央政府的税式支出预算。1981年，澳大利亚开始将税式支出列入预算。奥地利、荷兰、比利时、爱尔兰、意大利、葡萄牙、瑞典、日本、新西兰等国家也较早地施行了税式支出制度（注：刘佐：《关于税式支出问题的再探讨》，载《税式支出理论创新与制度探索》，楼继伟主编，中国财政经济出版社2003版，第219页。）。

1984年经济合作与发展组织（OECD）财政事务委员会在总结11个国家税式支出理论与法律实践的基础上，发布并出版了《税式支出：问题与各国实践评论》（Tax　Expenditures：A　Review　of　Issues　and　Country　Practices）。1996年，经合组织在进一步总结14个国家税式支出制度实践经验的基础上完成了题为《税式支出：近期的经验》（Tax　Expenditures：Recent　Experiences）的专题报告。2004年，世界银行出版了《税式支出——通过税制实现的政府支出：来自发达和转型经济体的经验》（Tax＆nbsp；Expenditures——Shedding　Light　on　Government　Spending　through　the　Tax　System：Lessons　from　Developed　and　Transition　Economies），汇总了国际组织专家、部分国家税式支出工作负责人11篇国际上最新的税式支出研究报告和论文。2010年，OECD出版了《经济合作发展组织国家的税式支出》（Tax　Expenditures　in　OECD　Countries），从方法、机构和数据等方面介绍了加拿大、法国、德国、日本、韩国、荷兰、西班牙、瑞典、英国和美国等10个OECD国家的税式支出制度情况。

综合西方国家的实践，按照健全的税式支出制度工作的内在逻辑和要求，系统的来看，税式支出制度包含的主要工作程序包括税式支出项目的鉴别、税式支出成本测算、税式支出评估、税式支出报告和税式支出预算的编制和执行等。

（一）税式支出项目的判定鉴别

税式支出项目鉴别是按照税制支出法律制度规定建立税式支出预算的前提条件，税式支出鉴别是指按照税式支出概念的严格内涵与外延，对某一税种的税收优惠或减免条款进行鉴别，以判明此项税收优惠或减免是否属于税式支出（定性），在已判定确属税式支出的基础上，才可以进行测算税式支出的数额（定量）的工作程序。税式支出分析就是对税式支出项目的鉴别和税式支出成本估计的过程。这一定性和定量过程，是编制税式支出预算，实现税式支出预算控制的前提条件。

（二）税式支出项目的成本计量

对税式支出项目加以合理的鉴定后，就需要对税式支出造成的国家税收收入损失予以估算和测定，这就是税式支出项目的成本计量。大部分国家的税式支出表一般分为两部分，估算部分（ESTIMATE）以及预测部分（PROJECTION），如美国、加拿大等。但有些国家只有估算部分，如法国、比利时等。估算部分是利用已有的税收统计和历史数据，根据税收模型进行估算过去年度的税式支出数额。预测部分是根据已有的历史数据进行抽样，根据经济预测值如GDP、人口、就业、个人收入或公司利润、通货膨胀以及消费指数等来进行调整，从而得出纳税人的分层抽样的未来年度的应税收入，再根据税收模型中的税收计算模块的调整，来预测将来发生的税式支出数额。目前，加拿大、美国、澳大利亚、荷兰、比利时等都开发了个人所得税模型及公司所得税模型，根据相关税收征管部门提供的税收申报表统计抽样数据，以及其它有关部门的补充数据来模拟估算和预测税式支出成本。

实行税式支出预算的国家一般采用下述四种方法进行税式支出成本计量。

1.收人放弃法（Revenue　Foregone　Method）

即在每一预算年度内测算由于本年度实施某一特殊优惠条款而减少的税收收入额。它是以包含有税收优惠条款的新税法与没有包含相应税收优惠条款的原税法进行比较，计算由于新税法中规定或增加某一或某些税收优惠条款而减少了多少税收收入。这是一种事后检验的方法，为大多数国家所采用。

2.收入收益法（Revenue　Gains　Method）

即通过预计如果取消某项税收优惠条款使政府预算年度内可能增加多少税收收入，来逆向测定该项税式支出的成本。为了能够对预期的收益作比较准确的估计，采用此方法不仅要考虑税收优惠政策使政府年度内现实地减少多少收入，还要考虑税收优惠的实施对纳税人行为及税收结构产生怎样的影响，从而可能对全部收入造成怎样的影响。这是一种事前预测的方法。

3.支出等量法（Outlay　Equivalent　Method）

即以一项相应的直接支出取代一项税式支出，估计需要多少政府的直接支出才能达到相同的收益或效果（比如使纳税人的消费、生产和投资活动朝着某一方向发生一定量的变化），如此估算的直接支出额即为税式支出的成本。采用支出等量法是有条件的，即仅限于那些能在预算支出账户中找到相应项目进行对比的税式支出，如果没有相应的项目，则只能按其它方法估算。这一方法最早出现在美国1983年度的国家预算报告中。

4.现值法（Present　Value　Estimate）

该方法主要适用于贷款性质的税式支出，主要是由于加速折旧和收入延迟以及延期纳税而产生的递延纳税。在这种基础下，对于延迟纳税不仅要考虑当年政府收入损失，而且要考虑将来可收到的税收应折现为现值，两者相抵才能得到税式支出的数额。各国理论界认为，现值法是一种有用的方法，它考虑了两种税式支出之间的不同，一种是导致税收收入的永远的减少的税式支出，另一种是将税款递延到将来时间的税式支出。美国税式支出预算采用现值法列出了主要25项延迟纳税或长期收入项目的税式支出数额，为基本的税式支出表提供了有用的补充信息。加拿大也正在研究采用现值法计算纳税延迟项目的税式支出额。

需要指出的是：（1）对于同一项税式支出，用上述几种方法测算出的成本不尽相同。（2）上述估计税式支出成本的方法，在使用时均存在同一个问题：即不同的税式支出成本，不能进行简单的相加。这是因为税式支出存在相互效应，同时取消两种税式支出所产生的收入影响，一般不等于它们对税收收入单独影响的总值。当然，这种加总也可以为税式支出的总规模提供一个总量概念。基于以上原因，几乎所有国家的税式支出报告中都特别说明了税式支出的估算及预测原则及假设前提，以及在运用税式支出数据时应注意的问题：（1）每一项税式支出项目都是单独进行估算及预测的，假定其他税收条款不发生变化；（2）其他经济变量应假设不变，如纳税人的经济行为，相关政府政策以及税式支出导致的经济活动总量不变；（3）税式支出计量的数字不能代表政府在取消税式支出时能征收到的税收收入，因为税式支出的取消必然影响到纳税人的经济行为，而这种影响是无法估计的；（4）由于数据来源的可靠性及预测方法的科学性，估算及预测存在一定的误差。各国政府一直致力于开发更科学的估算及预测方法，收集可靠的数据，以提高税式支出报告的科学性及准确性。

税式支出项目的鉴定和税式支出成本的估计是一项庞大而复杂的工程，做好这两项工作是正确编制税式支出预算的前提条件。一国应在对税法条款进行深入全面分析、合理鉴别税式支出项目的基础上，运用适合于本国税收征管和统计工作状况和水平的估计方法来测算各项税式支出的成本。

（三）税式支出项目的政策效果评估

税式支出的目的和结果是多方面的，如为了鼓励某些事业的发展和某些有益的行为，如投资、消费、储蓄、出口、技术开发和吸引外资等，为增加某一纳税群体的收入，减少纳税成本或征税成本等。税式支出分析理论上不仅包括税式支出的成本分析，而且包括对税收优惠条款进行政策效果评估。从实际情况来看，税式支出的成本分析相对比较容易，至少可以通过统计、预测得到税式支出的直接成本。而政策效果评估则困难得多。政策效果评估的经济效应分析不仅包括直接影响，如是否对特定活动或产品、纳税人的收入或投资达到了预期的影响，而且还包括对整个经济、社会发展或环境的影响等税式支出的最终目标的实现状况。从各国实践来看，目前各国税式支出报告中几乎还没有完善的政策效果评估方法，而大多只是对各个税收优惠政策目的的简单描述以及成本估算及预测。

1.税式支出政策效果评估的意义和内容

建立税式支出制度的重要意义在于提高税式支出和财税管理系统的绩效，进而提高财政税收制度和政策的资源配置效率，而税式支出绩效的高低必须通过科学的评估来判断和反映。在政府预算前的磋商过程中，税式支出评估的结果是有关各方提出改进税式支出建议、政府预算管理者预算决策的依据和基础。同时，税式支出评估还是实施过程中对税式支出监控和目标引导的必要手段。20世纪70年代以来，人们逐渐对传统公共政策评估提出质疑，认为评估不仅应当是真实的，侧重效率、效能和效益，而且应当是正义的，应当进行公平和公正的价值评估。目前西方国家的税式支出评估主要限于适合性、成果有效性和成本有效性三大方面。（注：张晋武：《中国税式支出制度构建研究》，人民出版社2008年版，第234页。）

2.税式支出政策效果评估的目标和功能

税式支出评估的目标和功能包括：一是为确定适度的税式支出规模提供数量信息；二是为优化税式支出结构提供行动指向；三是为税式支出政策资源的重新配置、适应性调整和税收制度改革提供决策依据；四是为构建良好的公共财政法律制度和促进财政管理的科学化、精细化和民主化提供必要保证。

3.税式支出政策效果评估方法

税式支出评估要求具备科学性和有效性，评估方法的选择是构建税式支出评估体系的关键。综合来看，可以采取的方法包括成本收益分析法、效应分析评估法、动态比较法、相关指标类推法、优势分析法、公众评价法、评分法、投资回收法以及制度分析方法（注：笔者的硕士论文《公共支出效率的制度分析》（中南财经政法大学2002年），构建了公共支出效率析方法和准则体系，这方法也可以应用于税式支出政策绩效评估。）等。目前，由于存在种种困难，在国际上税式支出绩效评估尚无系统的、成熟的经验。但对税式支出的经济效应分析正逐步得到重视。如美国的税式支出报告中有一部分专门讨论税式支出的目的及经济影响，美国政府事务委员会1993年的政府项目实施法案（GPRA）要求财政部门对具体的税式支出进行绩效分析，考察其对具体的税式支出预期目标的影响。目前美国财政部门正着重于数据的收集工作。由于进行跨年度的分析，更能提供深入的、全面的分析结果。财政部税收分析及收入统计部已开发了一组模型，将在十年时间内跟踪分析纳税人。这组纳税人是由在2000年申报的纳税人中抽样组成，结合人口变化、纳税人经济情况的变化来分析税收政策变化对纳税人储蓄的影响。目前这项工作尚处于初步阶段。

（四）税式支出预算的编制和执行

建立税式支出预算制度，依此对各项税式支出的成本以及总量进行综合分析、计划和控制，是税式支出制度的核心。在计量出税式支出成本之后，对其按一定的分类标准编表列示，并附以相应的说明和政策建议，就构成了政府预算中类似于直接支出预算的税式支出预算表。税式支出预算是税式支出制度的主干，也是政府实施税式支出项目管理的基本工具。税式支出预算的具体设计集中体现着一个国家所采取的税式支出管理模式。税式支出预算的基本制度主要涉及税式支出报告的内容框架、税式支出预算在整体财政预算体系中的安排、税式支出预算与一般财政预算的统筹、税式支出项目的分类以及税式支出表的编列等。

1.税式支出预算的基本模式

税式支出预算的基本模式，主要是指国家对税收优惠或税式支出进行预算反映、计划和控制的基本程序和方式，根据实践中完备程度不同可分为三种类型：

第一类是正规预算管理模式，也称为全面预算管理模式。该模式的特征是税式支出账户严格、统一，税式支出预算较为规范，作为政府预算的一个组成部分。对各个税式支出项目像直接支出项目一样，纳入政府预算分析检查管理过程，或者是将税式支出预算报告作为一个一般预算之外独立编报的文件。在这种模式下，向立法机关提交和报告税式支出预算报告是政府机关的法定义务，税式支出预算报告要经过立法机关的审议。

第二类是准预算管理模式。在这种模式下，未建立起系统、严格的税式支出账户，也未形成完备或正规的税式支出预算计划和控制的程序，只是对重要的税收优惠项目规定编制定期报告，进行税式支出政策效果分析和评估。税式支出报告部分作为或不作为政府预算的组成部分，只是作为政府预算的解释说明材料，不一定需要立法机关审议，目的是为了解释政府的活动情况，为正规预算管理模式做实践上的准备。

第三类是临时分析控制模式。这种模式，实际上是预算分析方法在税收优惠决策和管理上的临时应用，并未形成一种真正的税式支出预算管理制度。在税收优惠决策过程中，政府对税收优惠进行分析评估，对采取税式支出和直接财政支出进行成本测算对比分析，或者对已经实施的税收优惠项目按照税式支出制度进行考察、分析。它只是政府内部进行的临时专项分析评估，没有法定的、固定的统计和评估方法，也没有严格的法律程序，不需要向立法机关提供或经立法机关审议。

2.税式支出预算报告的基本框架

税式支出预算报告是税式支出预算的形式和内容载体，确定税式支出报告的内容框架是税式支出预算制度的首要问题。按照税式支出预算透明、规范的预算要求，税式支出报告的内容应该包括税式支出账户或税式支出表、有关情况和政策意见的说明分析材料。实际实施中，由于采取税式支出预算管理模式的不同，对税式支出报告的使用目的不同，不同国家的税式支出预算报告的具体内容往往不尽相同。

3.税式支出预算总额的确定

税式支出预算总额，也称税式支出规模，是指税式支出的总量及其由此决定的宏观财政支出结构。从预算管理的角度讲，就是财政计划年度的税式支出预算盘子（注：张晋武：《中国税式支出制度构建研究》，人民出版社2008年版，第266页。）。控制税式支出的规模是建立税式支出预算的首要目的，通过建立预算使得税式支出政策的运用既能满足实现国家经济社会发展的需要，又从数量上得到反映、监督和合理限制。控制税式支出预算总额，就是说要根据财政承受能力、优惠政策的需求与财政支出结构和财政收支总量平衡关系，确定税式支出的数量界限。从理论上讲，税式支出的预算总额取值范围如下公式所示：

税式支出最高限额≤应征税收收入+其它非债财政收入+符合未来偿债能力的公债收入-不可以用税式支出替代的财政直接支出。

4.税式支出成本的估计

在税式支出预算总额确定之后，接下来的工作就是具体测定各项税式支出的成本。测定这一成本，需要运用一些统计方法、计量方法、模型预测等。这些方法前文已经做过介绍。

5.税式支出项目的分类

为与实际实行的预算支出分类相一致，便于分析比较，税式支出项目的分类宜按预算职能做一级分类，以形成税式支出与直接支出项目的对应关系。然，后在每一职能项下再按税类分列，而在税类之下再按税种分列。

6.税式支出预算的编制和执行

税式支出预算的执行与税收法律法规制度的实施一并寓于税收征管过程之中。税式支出预算的编制和执行主要涉及年度税式支出报告的编制、税式支出政策和税式支出预算方案的执行与管理。一般来说，税式支出预算的编制由政府财政部门的预算机构、税政管理机构和税务部门共同负责；税务部门负责税式支出预算的具体执行。

税式支出报告编制的主要工作程序如下：首先，预算部门提出总体要求和税式支出适度规模设想；其次，税政管理机构在税式支出项目鉴别的基础上，设计税式支出表、项目分类、成本估算和绩效评估；再次，预算部门和税政管理机构做出说明分析、政策建议，形成正式的税式支出报告；最后，将税式支出报告纳入年度预算文件，提交国家权力机关参阅、讨论或者审议，并向社会公布。