§三、税式支出法律关系的理论探索

（一）税收法律关系学说评析

税收法律关系的性质，是税收学和税法的根本问题，这个问题从哲学的角度回答了税收存在的合理性，解答了人民为什么要纳税，国家有什么权利和资格向人民征税的问题。关于这个问题，在国内外的财政税收学上主要有如下观点：

1.国外税法界的学说

（1）德国行政法学的创始人奥托·梅耶提出的“权力关系说”。奥托·梅耶的理论是德国行政法学中的传统观点。该学说认为，税收法律关系是国民对国家课税权的服从关系，是以“查定处分”为中心所构成的权力服从关系。依照奥托·梅耶的观点，“查定处分”是纳税义务的创设行为，而不单单是纳税义务内容的确定行为；在税法中，当出现了满足税法规定的课税要素时，也并不立即产生纳税义务，而是通过“查定处分”这一行政行为的行使才产生纳税义务。税法与其他行政法在性质上没有差异，税法可以构成特别行政法的一种。该观点认识到了在税收征管实践中，征税机关享有行政权这一事实。但征税机关享有这些权力是其固有的权力，还是有其他更深层次的原因，该学说并没有给出答案。

19世纪末期德国社会政策学派与奥托·梅耶的税收观是一脉相承的。该学派代表人物瓦格纳把税收视为个人对国家的一种义务。国家为了实现其职能，必须强制课征税收，税收就具有了强制性和无偿性，纳税是个人的一种被动的义务。按照这个思路，征税自然是国家单方面的权力，税收法律关系无非也就是为了保障国家固定地、普遍地、强制地、无偿地征收税收，这与权力关系说并无区别。

（2）德国税法学家阿尔伯特·亨泽尔的“债务关系说”。（注：1919年《德国租税通则》以“租税债务”为中心，对租税实体法以及租税程序法的通则部分作了完备的规定。该法第81条规定：“租税债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而须确定税额的情形不得阻碍该租税债务的成立”。因此该法明确规定租税债务不以行政权的介入为必要条件。在该法制定后，税法学家阿尔伯特·亨泽尔在他的《税法》一书中对此问题进行了阐述，提出债务关系说。）这种学说以1919年《德国租税通则》关于租税债务的规定为依据，否定了传统权力关系说中由征税机关的“查定处分”这一行政行为创设纳税义务的观点，提出只要满足税法规定的课税要素，税收债务即纳税义务就随即产生，征税机关的行政行为仅具有确定具体的纳税义务内容的效力。因此，税收法律关系是一种公法上的债务关系。这一学说对后来的税法学发展产生了极大影响。“债务关系说”为迄今法学上所一向忽视的“公法上的债务”这一领域带来了光明，构成其中心的税收债务，是对课税要素观念进行研究和体系化的理论，它赋予了税法以崭新的地位和体系。

（3）日本税法学家金子宏的“二元关系说”（注：金子宏认为，权力关系说和债务关系的着眼点其实是完全不同的。权力关系说主要就税收的征收程序来论述问题，而债务关系说则主要就纳税人对国家的税收债务来论述问题。）。金子宏教授是主张区分对待税收法律关系的性质的，即对税收法律关系的性质从二元关系的角度予以把握。他指出，税收法律关系最基本的内容，是国家对纳税人请求所谓税收这一金钱给付的关系；同时，由法技术的观点看税收实体法时，将税收法律关系单一地划分为权力关系和债务关系是很困难的；在税收实体法上，要具体区分是权力关系，还是债务关系。二元论的观点是日本税法学界的通说。在中国，目前也有许多学者持这种观点。

（4）日本税法学家北野弘久的“债务关系说”。北野弘久教授是日本著名的税法学家，由他创立的税法学流派被称为“北野税法学”。（注：北野关于税收法律关系性质的理论，是建立在对阿尔伯特·亨泽尔的债务关系说的继承和对日本税法学界通说的批判的基础之上的。他认为，税收权力关系说和税收债务关系说所包括的内容，虽因论者理解不同而有所差异，但仍带有共同的倾向性特征。）北野教授指出，税收权力关系说和税收债务关系说存在共同之处，即在实体法上，税收法律关系为债务关系，而在程序法上，税收法律关系则为一种权力关系。他认为，采取割裂的方式无法对整个税收法律关系作出令人折服的总结性结论；应将税收法律关系的性质归结为公法上的债务关系，用债务关系说统一地把握对税收法律关系性质的认识。该学说从法学观点出发来为以租税实体法为中心的“税法学”与传统的行政法学的诀别提供了一个理论基础，同时也为“税法学”脱离传统行政法学走向独立，提供了基本理论。（注：参见刘剑文主编：《税法学》，北京大学出版社2010年版，第70-74页。）

2.中国税法学者的观点

（1）中国税法学者刘剑文教授的“分层面关系说”。中国大陆税法学者刘剑文等认为，可以从两个层面对税收法律关系的性质予以界定。在抽象的层面，可以将税收法律关系的性质整体界定为公法上的债务关系，在具体的层面，也就是法技术的层面，可以将税收法律关系的性质分别界定为债务关系和权力关系。在法技术的层面上，把税收法律关系的性质分别界定为债务关系和权力关系是具有重要价值的。这一界定的价值主要体现在具体的制度构建上。对于税收实体法律关系来说，界定为债务关系，就可以将民法债法中的相关制度引入税法中，保证国家税收债权的实现，也可以保护纳税人的合法权利。对于税收程序法律关系来说，尽管我们把税收法律关系界定为公法上的债务关系，但征税权的行使者仍然是国家征税机关，国家征税机关是典型的行政机关，其在税收征管过程中所进行的税务检查、采取税收保全措施、强制执行措施等行为和普通行政机关作出的具体行政行为并没有本质上的差别，作为行政机关，征税机关仍然要遵循一般行政法的基本原则。因此，将税收程序法律关系界定为权力关系，就可以借鉴一般行政法上的理论和制度，在对整体的税收法律关系性质作债务关系的界定的指导下，合理配置征税机关和纳税人的权力（利）、义务与责任，保障征税机关征管行为的有效进行，同时对其征管行为依法予以规制。这对确保国家税收债权的实现，保护纳税人的合法权利都具有重要的意义。（注：刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第346-348页。）

（2）中国税法学者张守文教授的“权力说”与“债务说”具体分析的观点。张守文教授认为：“所谓税收法律关系，就是税法主体依税法规定而形成的税收权利与税收义务关系”。“对于税收法律关系的性质，曾长期存在‘权力关系说’与‘债务关系说’的争论，……权力关系说更侧重于税收的征收权和征收程序；债务关系说更侧重于强调纳税人对国家负有的税收债务。但仅从上述任何一个角度都很难对全部的税收法律关系的性质作出全面的概括。因此，对不同的税收法律关系应区别对待。”“税法主体是在税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人，包括征税主体和纳税主体两类。从理论上来讲，征税主体是国家。国家享有征税权，征税权是国家主权的一部分。在具体的征税活动过程中，国家授权有关的政府机关来具体行使征税权。在我国，由各级财政机关、税务机关和海关具体负责税收征管。上述三类机关是代表国家行使征税权的具体的、形式上的征税主体”。（注：张守文：《税法原理》，北京大学出版社1999年版，第36-55页。）

张守文认为，税收法律关系分为税收体制法律关系和税收征纳法律关系，而税收征纳法律关系又分为税收实体法律关系和税收程序法律关系。而税收法律关系的性质，则很难一概而论，而应区分税收关系的不同阶段和环节来把握税收法律关系的性质。即“税收体制关系和税收征纳程序关系，的确具有一定的权力服从性质，因而‘权力说’的解释也存在着一定的合理性；但在税收实体征纳关系中，又确实更侧重于税收债务的履行，并且，纳税义务成立与否，并非由行政机关单方决定，而是需要依据税法所规定的‘课税要素’来具体加以确定，从而使‘债务说’更有解释力。因此，针对税法所调整的复杂社会关系，确有必要做出具体区分，以针对具体阶段的社会关系，来确定税收法律关系的性质。”（注：张守文：《税法原理》，北京大学出版社1999年版，第79-80页。）

笔者主张，以抽象层面的“税收债务说”为统领的分层面税收法律关系理论，可以作为依据来重新建构我国税收法律关系的研究范式。实际上，“税收债务关系说”与税收法律关系范式具有共通性，毕竟，“税收债务关系说”也是关于税收法律关系性质的一种理论，只是其更强调税收法律关系的债权性，理论建构上更多的借用了债法原理。

（二）税式支出法律关系的要素分析

法律关系通常由主体、客体和内容三个要素构成。法律关系的主体是在法律关系中依法享有权利和承担义务的当事人。法律关系的客体是指法律关系主体权利义务指向的共同对象。它是将法律关系的权力与义务联系在一起的中介，没有客体作中介，就不可能形成法律关系。法律关系客体的数量和种类难以一一详述。从宏观上说，法律关系客体的典型形态包括物、行为、智力成果、人身利益等（注：张文显：《法理学》，法律出版社2007年版，第189页。）。上述各种客体可以进一步抽象为“利益”或“利益载体”等更一般的概念。由此可以说，法律关系的客体就是一定的利益。法律关系的内容是指法律关系主体依法享有的权利和承担的义务。权利与义务，向来是法律制度结构中的核心，同时也是部门法研究的中心问题。“权义结构”是各类法律研究中都不能回避的问题。经济法上的的权义结构中的“权”，就包含了经济法主体所享有的职权和权利，而其中的“义”则涵盖了经济法主体所应履行的职责和义务。（注：张守文：《经济法理论的重构》，人民出版社2004年版，第396页。）

税收法律关系的主体，即税法主体，是指在税收法律关系中依法享有权利和承担义务的当事人。税收法律关系的客体主要包括税收权力（权益）、物和行为。税收宪法性法律关系和税权划分法律关系的客体是税收权力，国际税收权益分配法律关系的客体是税收权益，税收征纳法律关系的客体是按照一定的税率计算出来的税款，税收救济法律关系的客体是行为，即税务机关在税收征管活动中作出的相关行为。上述各种客体又可以进一步抽象为“税收利益”。税收法律关系的内容就是指税收法律关系主体依据税法享有的权利和承担的义务。

税式支出法律关系也是如此。抽象的税式支出法律关系的主体是国家和纳税人，客体是税式支出款，内容是税式支出法律关系主体依据有关税式支出法规享有的权利和承担的义务。税式支出法律关系具体可以分为税式支出立法法律关系、税式支出预算管理法律关系、税式支出征管法律关系等。

税式支出立法法律关系的主体是国家有关机关，包括税式支出立法建议部门、税式支出立法起草部门、税式支出立法审议部门等；对税式支出进行评估、分析、报告等预算管理的主体主要是全国人大及其常委会、国务院、中央财政部门、地方各级财政部门，中央各部委和地方各级政府部门是税式支出管理的参与部门。税式支出立法法律关系客体是税式支出立法权力。税式支出立法法律关系内容是指主体依法享有的权利（力）和应承担的义务。

税式支出预算管理法律关系的主体包括预算报告审议的国家权力机关、预算工作管理部门、税式支出统计测算和分析评估部门等。税式支出预算管理法律关系的客体是税式支出款项。税式支出预算管理法律关系的内容是指预算管理主体主体依法享有的权利（力）和应承担的义务。

在这些法律关系中，我们重点分析税式支出征管法律关系的主体、客体和内容。

1.税式支出征管法律关系的主体阐释

税式支出法律关系的主体，即税法主体，是指在税收法律关系中依法享有权利（力）和承担义务的当事人。在税式支出法律关系中，最重要的主体是税式支出管理主体和税式支出受益主体。

（1）税式支出管理主体。税式支出的实际履行融入税收征收管理之中，税式支出管理主体是指享有国家税收征管权力和履行国家税收征管职能，依法对纳税主体进行税收征收和税式支出支付管理的国家机关，以及对税式支出进行评估、分析、报告等预算管理的国家机关。从抽象和宏观的意义上讲，只有国家才是税收征收主体，但是国家征税的权力总是通过立法授权具体的国家职能机关来行使。在具体的税式支出法律关系中，行使税收征收和税式支出管理的主体包括：各级税务机关、财政机关和海关等。地方各级财政机关主要负责耕地占用税和契税的征管（注：原财政部门征税收的农业税已经废止；耕地占用税和契税，目前正在进行征管工作由财政向地方税务部门的移交工作。），海关总署和地方各级海关负责关税、以及进口环节的增值税、消费税和船舶吨税的征管。除此之外的其他大部分税收均由国家税务总局、省级及省以下的地方各级税务机关负责征管。其中，地方各级税务机关还根据分税制财政体制分设国家税务局和地方税务局两个系统。因此，税务机关负责国家主要的税收征管，是人们普遍认为的税收征收和税式支出支付管理主体，也是最重要的税收征收和税式支出管理主体。

例如，根据《中华人民共和国企业所得税》第28条关于高新技术企业享受15%低税率的规定，财政部、国家税务总局、科技部联合发布了《高新技术企业认定管理办法》、《高新技术企业认定管理工作指引》，具体规定高新技术企业的认定管理办法，以及认定管理工作程序指引，也规定了高新技术企业的低税率税式支出的管理主体。科技部、财政部、税务总局负责指导、管理和监督全国高新技术企业认定工作，科技部、财政部、税务总局组成全国高新技术企业认定管理工作领导小组，各省、自治区、直辖市、计划单列市科技行政管理部门同本级财政、税务部门组成本地区高新技术企业认定管理机构，根据办法开展具体的认定管理工作。（注：《科技部财政部国家税务总局关于印发＜高新技术企业认定管理办法＞的通知》（国科发火〔2008〕172号）。《科技部财政部国家税务总局关于印发＜高新技术企业认定管理工作指引＞的通知》（国科发火〔2008〕362号）。）

（2）税式支出受益主体。税式支出的受益主体就是税法规定的纳税主体或实际负税人。根据《税收征管法》第4条的规定以及关于纳税主体的通行观念，中国税法上的纳税主体包括两类：纳税人和扣缴义务人。纳税人是指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。扣缴义务人是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人（注：根据《税收征管法》的规定，税务机关要按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费。扣缴义务人又可以分为代扣代缴义务人和代收代缴义务人。代扣代缴义务人是指负有代扣代缴义务，代替税务机关向纳税人扣缴应纳税款的纳税主体；代收代缴义务人是指负有代收代缴义务，代替税务机关向纳税人收缴税款的纳税主体。）。税式支出的受益主体应该是法律规定的的税收义务负担者，而不是考虑了税负转嫁情况的实际税收负担者，因此，税式支出的受益主体不应包括扣缴义务人和实际税收负担人。

2.税式支出征管法律关系的客体界定

法律关系的客体就是一定的利益。对税式支出征管法律关系的客体也可以作如上理解。税收法律关系的客体主要包括税收权力（权利）、物和行为，这些客体又可以进一步抽象为“税收利益”。笔者认为，税式支出征管法律关系的客体是按照税收法律法规规定的税式支出项目计算出来的税收减免金额或者税收返还金额。

3.税式支出征管法律关系的内容分析

法律关系的内容是指法律关系主体依法享有的权利（力）和承担的义务。税式支出法律关系的内容就是指税式支出法律关系主体依据税法享有的权利（力）和承担的义务。

根据中国《税收征管法》及其有关税实体收法律法规的规定，笔者对税式支出法律关系中的主要主体，即税式支出受益人（纳税人）和税务机关的权利（力）和义务作如下分析。

（1）税式支出受益人（纳税人）的权利和义务。（注：《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》（公告2009年第1号）。）①纳税人的权利。现代税法普遍重视对纳税人权利的保护，进而实现税收法律关系的平等。税式支出法律关系中的纳税人享有程序方面的权利，包括陈述申辩权、税收知情权、税收秘密权、控告检举权、要求回避权、延期申报权、延期纳税权、取得凭证权、拒绝检查权、税收救济权等。税式支出法律关系中的纳税人享有的实体方面的权利主要包括：一是税式支出受益权。按照有关税收法律法规的规定，符合税式支出政策条件的纳税人享有税式支出受益权。二是税式支出请求权。根据《税收征管法》第8条的规定，纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。根据《税收征管法》第33条的规定，纳税人可以依照法律、行政法规的规定书面申请减税、免税。三是退税请求权。根据《税收征管法》第8条的规定，纳税人依法享有申请退税的权利；根据《税收征管法》第51条的规定，纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现其超过应纳税额缴纳税款的，可以向税务机关要求退还其多缴的税款并加算银行同期利息。②纳税人的义务。纳税人依法履行其税法义务是国家税收债权得以实现的主要保障。在税式支出法律关系中，纳税人的义务主要包括以下几项：依法办理税务登记的义务；账簿、凭证和发票方面的义务；按期进行纳税申报、与税式支出有关的如实全面申报的义务；依法纳税的义务；主动接受税务检查的义务等。

（2）税务机关的权力和义务。①税务机关的权力。税务机关在税收活动中享有广泛的权力，这有助于保障国家税收债权的实现。在税式支出法律关系中，税务机关依法享有的权力主要有以下几项：一是税务管理权，具体包括税务登记管理权、账簿凭证管理权和纳税申报审核权等。二是税款征收权，这是税务机关最基本的权力，具体包括税款核定权，税式支出的核准和执行权，采取税收保全措施和税收强制措施的权力，追征税款的权力等。该项权力也是税式支出管理和实际实施中的重要保障。三是税式支出的有关税务检查权。税务检查权对于税式支出实施的有效性、合规性非常重要，根据《税收征管法》第54条的规定，税务检查权包括对纳税人的账簿、凭证、报表和有关资料的税务检查权，对纳税人的生产、经营场所和货物存放地的应纳税商品、货物或者财产的税务检查权，到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构对纳税人托运、邮寄应纳税商品、货物或者其他财产的有关单据、凭证和有关资料的税务检查权，依法享有对纳税人存款账户的检查权。四是税式支出违法处罚权。对于纳税人违法税法规定的一般税收违法行为，税务机关有权依法予以行政处罚；若情节严重，已构成犯罪的，则应移交司法机关追究刑事责任。②税务机关的义务。税法规定税务机关的义务，可以约束税务机关滥用其行政权力，同时有助于保护税式支出受益人纳税人的合法权益。主要包括：依法征税的义务；提供纳税和税式支出申请服务的义务；依法核准实施税式支出的义务；回避的义务；保守秘密的义务；依法进行税务检查的义务。

（三）税式支出与财政支出的法律关系比较分析

税式支出本质上是一种特殊的财政支出，税式支出法律关系与财政支出法律关系有交集。财政支出法律关系（注：此处的财政支出是指狭义的财政直接支出，不包括税式支出。）也由主体、客体和内容三个要素构成，对于财政支出法律关系与税式支出法律关系，我们从三方面进行比较分析。

1.法律关系主体的比较分析

税式支出法律关系的主体包括抽象层面的国家、政府、纳税人，以及法技术层面的政府、财政部门、税收征管部门、作为纳税人的企业和个人。财政直接支出的主体主要是政府、企业、个人，不直接针对纳税人名义的企业和个人。财政支出法律关系中的受益人是获得财政拨款或补贴收入的各级政府部门，符合条件的公司企业、非政府组织以及特定的自然人。特定的自然人范围宽泛，并没有一个特定的范围，例如享受最低生活保障的低收入人群、在汽车“以旧换新”政策中享受汽车“以旧换新”财政补贴的车主（注：《财政部关于印发＜汽车以旧换新实施办法＞的通知》（财建〔2009〕333号））、在成品油税费改革后享受养路费退还的车主（注：《国务院关于实施成品油价格和税费改革的通知》（国发〔2008〕37号）），以及有些城市在2009年上半年消费不景气时期发放的旅游券、消费券等的获得者（注：《杭州旅游券北京人可网上领不需花任何费》，中国新闻网，http：//www.chinanews.com.cn/cj/gncj/news/2009/02-26/1580577.shtml，访问时间2010年10月4日。）。而在税式支出中，受益人只能是有关税式支出的纳税人中的一部分或从事某些项目的全体纳税人范围。

2.法律关系客体的比较分析

财政支出法律关系的客体是指财政支出法律关系主体权利（力）义务指向的共同对象。财政支出法律关系的客体就是财政资金。财政资金将财政支出权力主体、权利和义务主体联系在一起。财政资金具体表现为财政拨款、财政补贴等。税式支出法律关系的客体是税式支出返还款，内容是税式支出法律关系主体依据有关税式支出法规享有的权利和承担的义务。税收返还款在一定程度上属于财政资金，尤其是对于先征后返的税式支出款项。

3.法律关系内容的比较分析

财政支出法律关系就是指财政支出法律关系主体依据税法享有的权利（力）和承担的义务。税式支出法律关系的内容就是指税式支出法律关系主体依据税法享有的权利（力）和承担的义务，主要是纳税人的各项权利和义务，税务机关的各项权力和义务。