§二、税式支出的法律本质：基于公法之债理论

分析税式支出法律关系的性质之前，我们需要分析税收法律关系的性质。对此，国内外学术界有不同的观点，这些观点包括德国行政法学创始人奥托·梅耶的“权力关系说”，德国税法学家阿尔伯特·亨泽尔的“债务关系说”，日本税法学者金子宏的“二元关系说”，日本税法学家北野弘久的“债务关系说”（注：刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第342-346页。），以及我国刘剑文教授等的“分层面关系说”等学说和观点（注：刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第89-95页。）。

类似于税收法律关系的经济实质具有的宏观经济属性和微观经济属性，“分层面关系说”，从两个层面界定税收法律关系，即在抽象的层面，将税收法律关系整体界定为公法上的债务关系，这种界定源于对国家公共职能和税收本质的认识，税收是国民（纳税人）享受国家提供的公共管理和服务的支出和价格；在具体的层面，也就是法技术的层面，将税收实体法律关系界定为债务关系，把税收程序法律关系界定为权力关系。也就是说，在法技术的层面，税收实体法律关系是一种债务关系，如果在这种意义上认识税收的话，税收就是一种公法之债，可以简称为税收之债。（注：债，作为民法上的概念，是指特定当事人之间可以请求为一定给付的民事法律关系。在传统民法上，债包括合同（契约）之债、侵权行为之债、无因管理之债和不当得利之债。这四项基本制度的构成要件、指导原则及社会功能虽然各不相同，但其各种法律关系在形式上均产生相同的法律效果，即使一方当事人可以向他方当事人请求为特定行为。）相应的，税收之债也具有宏观层面、抽象层面和税收实体法层面两种形式，如无具体说明，本书讨论的税收之债是指税收实体法层面的税收之债，是一种具体的税收之债。

目前，公法上的债务关系说，逐渐成为学界对税收实体法律关系的共识。（注：刘剑文主编：《税法学》，人民出版社2002年版，第2章、第3章；刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第3章、第10章；刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第14章、第16章；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第25页；张守文：《税法原理》（第3版），北京大学出版社2004年版，第28页；陈少英主编：《税法学教程》，北京大学出版社2005年版，第5章、第8章、第2编等。不同学者的观点和论证不完全一致，但在税收法律关系的核心性质是公法上的债权债务关系这一问题上，观点是一致的。转引自翟继光：《关于税收债法的几个基本问题——读王家林先生的文章有感》，载《法学杂志》，2005年第5期。）税收之债，就是指作为税收债权人的国家或地方政府请求作为税收债务人的纳税人履行纳税义务的法律关系。在这一法律关系中，国家或地方政府是债权人，国民（纳税人）是债务人，国家或地方政府享有的权利是依法请求国民履行纳税义务，国民（纳税人）的义务是应国家或地方政府的请求而履行纳税义务。（注：刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第391页。）

在税收之债的法律关系中，税式支出（税收优惠特别措施）处于什么样的地位，其法律性质是什么，在公法之债理论框架下，也存在不同的具体观点。一种观点认为，税式支出（税收优惠特别措施）是税收之债的构成要素，也就是税收之债有效成立所必须具备的基本要素，与税收债务人、征税对象、税基、税率并列（注：刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第394-395页；刘剑文主编：《税法学》，北京大学出版社2010年版，第236页。）；另一种观点则认为，税式支出是税收之债的变更或消灭，具体来说是税收债务数额的变更或债务的消灭（注：刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第400页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43-46页；刘剑文主编：《税法学》，北京大学出版社2010年版，第263-274页。）；还有观点认为，部分税式支出（税收优惠特别措施）是纳税人的债权（注：杨小强：《税法总论》，湖南人民出版社2002年，第147-152页。）。对此，笔者认为，应运用具体问题具体分析的方法，在分析不同形式税式支出的实质的基础上，对税式支出法律实质进行深入探讨。在对西方国家和我国税式支出项目的实践考察的基础上，笔者提出如下理论探索意见。

（一）税式支出不宜作为税收之债的构成要素

有论著认为税收特别措施是税收之债的要素之一，税收特别措施包括税收优惠措施和税收重课措施。该论著认为，税收特别措施以特别规定的方式限定了税收债务人的范围、排除了某些征税对象、降低了税率甚至免除了税收债务，因此，税收特别措施对于以上各种税收要素均有不同程度的影响，对于决定税收债务人的税收债务具有重要的意义，因此，税收特别措施也是税收要素之一。（注：刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年，第397页。）

从税收债务的成立与确定来看，按照税收之债的法律关系理论，税收债务的成立时间比较合理的学说应该是构成要件实现时说，这些构成要件就是税收要素。（注：参见刘剑文主编：《税法学》，北京大学出版社2010年版，第233-234页。）税收要素是税收债务成立所必须具备的构建要件。对此，笔者认为，税式支出是通过税收体系直接让纳税人受益的特殊支出，不用通过财政预算支出部门，一般来说，管理财政直接支出的国库部门也不参与税式支出的实施，从现象上看，税式支出的执行和税收收入的征管似乎融为一体，直观上容易让人理解为“坐收坐支”，对税基和税率的减免税形式的税式支出还容易被视作税收债务数额的直接变更。但是，如果透过税收征管环节的税款征收和税收优惠同步完成的表象，我们会得到与Stanley　S.Surrey同样的发现，税式支出的经济实质是对基准税制的一种背离，其结果是造成政府财政收入的损失或减少，我们把税式支出“坐收坐支”的现象予以解剖，就会发现两重经济和法律现象，一方面是税收之债的确立，另一方面则是税收之债履行之后，由于税式支出的存在导致的政府财政收入的损失或者减少，减免税的税式支出直接减少了政府财政收入，加速折旧、延期纳税的税式支出则只是减少了当期财政收入，总体上并没有减少长期的政府财政收入。因此，税式支出应该从确立税收之债的税收要素的范畴中剥离出来，不宜笼统的将税式支出作为税收之债的构成要素。同时，如果既将税式支出作为税收之债的构成要素，则再将减免税的税式支出作为税收之债的债务变更，也会有自相矛盾之嫌，理论上无法自圆其说。例如，将属于税收特别措施的免税税式支出作为对税收之债的免除，既然免税是税收之债的构成要素，则不能免除自身；延期纳税的税式支出则没有减少财政收入，只是缓解了纳税人的当期财务压力，对于税收之债的确定没有实质数量意义。因此，笔者认为，税式支出不宜作为税收之债的构成要素。

日本学者金子宏、中国台湾学者陈清秀等在陈述税收要素的时候，并没有把税式支出（税收特别措施）收入囊中。金子宏认为，税收要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种（注：[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社，1989年版，第93页。）。陈清秀认为，税收要素包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基和税率五种（注：陈清秀：《税法总论》（第2版），台湾翰芦图书出版有限公司2001年版，第323-328页。）。他们虽然没有明确的论述税收要素不包含税式支出（税收特别措施）的原因，笔者判断应该也有类似的考虑。

（二）部分税式支出是税收之债的变更

税收之债的变更，是指税收之债要素发生的变化，即税收之债的主体、客体和内容发生的变化。税收之债内容的变更，即税收债务数额的增加和减少或税收债务履行期间、地点的变动。税式支出主要涉及税收之债内容中的债务数额、履行期间的变更。纳税地点的变更，即使造成了税收收入在不同的地区之间的转移，但是从整个政府的角度来看，不涉及财政收入的减少和损失，因此，不是税式支出的具体形式。

1.税收债务数额变更的税式支出

根据税收法定原则的要求，在没有法律的明确依据的情况下，不允许对税收债务的内容加以变更，特别是不允许增加税收债务的数额，以保护税收债务人的合法权利。中国税法中税收债务数额的变更主要是基于税基、税率和税额的税式支出（税收优惠特别措施）。例如，中国企业所得税法中规定的加速折旧、投资抵免、投资抵扣、加计扣除、减计收入、免税收入、优惠税率、定期减免税等税额优惠形式，都产生了对纳税人的企业所得税的税收债务数额变更的法律后果。

2.税收债务履行期间变更的税式支出

税收债务履行期间的变更即税收征纳期间的变更，包括税收征纳期间的缩短和延长。税收征纳期间的缩短，涉及到税收债务人权利保护，增加了纳税人的当期财务压力，减少了纳税人的税款资金的利息收益，因此，当然不属于税式支出的范畴。（注：作为惩罚性的负税式支出另当别论。）而对于税收征纳期间的延长，则缓解了纳税人当期的财务压力，增加了纳税人的税款资金的利息收益，减少了政府财政收入的利息收益和现值，相当于纳税人获得了一笔无息贷款。税收征纳期间的延长，在操作上属于征管措施，法律一般赋予征税机关以自由裁量权，由征税机关根据具体情况来决定是否予以延长，以及延长的具体时间。关于税收征纳期间的延长问题，《中华人民共和国税收征收管理法》第31条第2款规定：“纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。”

（三）免税的税式支出是税收之债的消灭

税收之债的消灭，是指税收债权债务关系在客观上不复存在。税收之债是法定之债，其消灭的原因均应当具有法律的明确规定。借鉴私法之债消灭的一般原理，可以把税收之债消灭的原因归结为履行、抵销、免除、混同和消灭时效等几种情形。（注：刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第401页。）

1.免除税收之债的税式支出

免除税收之债的税式支出，是指税收债权人放弃债权，从而全部或部分终止税收债权债务关系的单方行为。由于税收之债是法定债务，因此，税收债务的免除必须严格依照法定的条件和程序作出，并且税收债务的免除应该是要式行为。（注：刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第403页。）免除税收之债，相当于税收债权人免除了税收债务人本应负担的税收之债，导致税收债务消灭的法律后果。

对免除税收之债的税式支出，中国税收法律、行政法规规定了很多项目。如《中华人民共和国企业所得税法》第26条规定，企业的国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入为免税收入。在国家财政部和税务总局发布的规范性文件中也规定了不少的免税的税式支出。例如，《财政部、国家税务总局关于有机肥产品免征增值税的通知》（财税[2008]56号）规定，自2008年6月1日起，纳税人生产销售和批发、零售有机肥产品免征增值税。《财政部、国家税务总局关于2008年母亲健康快车项目流动医疗车免征车辆购置税的通知》（财税[2008]54号）规定，对中国妇女发展基金会申请的2008年59辆用于“母亲健康快车”项目的流动医疗车免征车辆购置税。

《中华人民共和国税收征管法》第33条规定：“纳税人可以依照法律、行政法规的规定书面申请减税、免税。减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批。”当有权机关作出减免税的决定后，税收债务人的税收债务就在减免的限度内消灭。经过合法程序作出的减免税决定具有绝对消灭税收之债的效力，无论什么主体，无论何时均不得再向税收债务人主张权利。税收债务经免除而消灭后，其附带税收债务如滞纳金债务亦同归于消灭。当然，征税机关向税收债务人作出的免除其纳税义务的决定必须符合法律规定的条件和程序，才能发生免除的法律效果；否则，根本不发生免除的法律效果，有权机关当然可以在撤销有关违法的免除决定之后，继续向税收债务人主张其权利。

2.基于债权债务混同的免税的税式支出

混同，是指税收债权和税收债务同归一人，致使税收债权债务关系消灭的事实。在税收法律关系中，由于纳税人不可能享有税收债权，因此，混同作为税收之债消灭的原因只能存在于税收债权人成为税收债务人的情况下，也就是国家或政府成为纳税人的情况。（注：刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第404页。刘剑文认为，我国法律没有明确规定混同为税收债务消灭的原因之一，但从其他相关的法律规定中可以推导出存在这种混同的可能性。比如《继承法》第16条第3款规定：“公民可以立遗嘱将个人财产赠与国家、集体或者法定继承人以外的人。”如果国家接受赠与，那么，存在于赠与物上的税收债务则由国家负担，此时，由于税收债权与税收债务相混同而归于消灭。如果公民将个人所有遗产都赠与国家，那么，此公民生前所负的所有税收债务均转为国家所负担，此时，税收债权与税收债务也因混同而归于消灭。）这种情况比较少见，在中国的税收制度中，由于流转税、所得税的税收债务人基本上是企业或者个人，国家或政府不可能成为税收债务人，因此，流转税和所得税法中不存在基于债权债务混同的税式支出；但是，在财产税和行为税法上可能发生这种情况，税法上也予以了免税的税式支出规定。

例如，《中华人民共和国契税暂行条例》（中华人民共和国国务院令（1997）第224号）的规定，国家机关、事业单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征契税。《中华人民共和国房产税暂行条例》（国发[1986]90号）规定，国家机关、人民团体自用的房产，由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产免征房产税。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例（2006年修订）》（中华人民共和国国务院令第483号）规定，国家机关、人民团体、军队自用的土地，由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地免缴土地使用税。

对于上述免税的税式支出，很少有学者指出制定政策的目的和原因，财政部税政司内部编印的《中国税式支出一览表》（注：财政部税政司税源调查分析处编印：《中国税式支出一览表》2008年。），以对税式支出分类的方式，从经济学的角度，将上述税式支出的目的解释为提高财政资金使用效益。从税收之债的法律关系的角度，将这些免税的税式支出的实质解释为税收债权人和税收债务人混同，也可以说是巧妙而贴切。税收债权人往往是从宏观层面来讲的，是国家或政府，而税收债务人是从微观上来讲的，是具体一项税收之债的债务人。当然，在税法的实践中，税法具备多重目标和宗旨，既要协调税收债务人的负担能力，更要要维护税收制度的统一和规范，因此并不是对于所有国家或政府成为税收债务人时，都予以了免税的税式支出政策，例如，国家规定，土地使用权出让合同的印花税应按照产权转移书据缴纳，作为土地使用权出让方的国土资源部门和承受方的公司、企业或事业单位都要按照规定缴纳印花税。（注：《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税[2006]162号）第3条规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。）

（四）税收返还税式支出是纳税人的债权

有学者认为，基于税收优惠规定的退税请求权，是纳税人的债权；（注：杨小强：《税法总论》，湖南人民出版社2002年版，第147-152页。）由于不当得利的原因，国家需要将有关税款权益返还给纳税人，例如超纳税金、误纳税金、出口退税、对无效行为业已课税的处理、侵权行为之债、基于税收优惠规定的退税请求权、以及基于课税要件事实变更所生退税请求权。

对此观点，笔者认为，第一，在上述类别之中，出口退税不能作为税式支出对待，按照增值税原理，货物出口应该是零税率出口，即应该在货物出口环节将其在境内缴纳的增值税全额退还给企业，这是增值税的基准税制内容，也是国际惯例，现实中存在的退税率低于实际缴纳增值税的税率，实际上造成了对纳税人的税收惩罚；第二，基于税收优惠规定的退税请求权，是遵照税收法律主义的规定而纳税人享有的权利，不能视之为纳税人的不当得利；第三，基于税式支出规定的退税请求权，包括原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定的再投资退税，以及财政部制定的有关规范性文件规定的增值税退税、营业税退税、企业所得税退税、关税退税、耕地占用税退税等政策，纳税人的退税请求权是发生在税款已经缴纳入库，纳税人的税收之债已经因履行而消灭，这些退税请求权是税法规定的纳税人与国家（政府）之间的新的债权债务关系，因此，作为纳税人的债权是合乎法理的，也更加具有解释力和说服力。

（五）税式支出法律性质与税收要素理论的更新

经过辨析税式支出的法律性质，我们可以给税式支出一个法学定义，即税式支出是国家为实现经济社会调制目标，通过法律形式对纳税人的税收之债予以变更、免除或确立纳税人债权而转移给纳税人的经济利益。

税收要素理论具有重要的理论和实践意义，实践上税收要素对于税收法制建设具有重要意义，它是税法的核心内容，是税收立法条款的重要规范内容，是税收执法中判断税收之债的重要标准；理论上，税收要素是税法学基础理论的一个重要范畴，在构建税收实体法的体系以及建立税法上的构成要件学说方面具有重要的理论价值，深入系统的研究税收要素对于提升税法学的理论层次以及梳理税法学的独立学科特质具有重要意义（注：参见刘剑文主编：《税法学》，北京大学出版社2010年版，第235页。）。通过对税式支出的法律本质的辨析，对于税收要素的具体组成，我们有了更为清晰、深入和更加合理科学的认识。税收要素应该是确定税收之债的基本要素，此税收之债是依据基准税收法律制度确立的纳税人应负担之债。因此，笔者在现有学者观点的基础上，提出对税收之债要素理论的新框架：税收之债的基本要素应包括“四大要素”，即税收主体（税收债务人）、税收客体、税基（计税依据）和税率这四个最基准和核心的要素。税式支出（税收特别措施）不宜作为税收要素的组成部分。

对于有关学者提到的税收归属，从简化理论的角度考虑，并考虑税收特点，由于税收之债的债权人都是国家，税收归属对税收之债的确定没有数量上具体的意义，这不同于私法上的债权人，同时，在财政法和税法的关系上，也应归属于财政法中有关体制法规的内容，因此税收之债的归属不应再作为具体的税收之债的要素。至于类似于中国的税收收入在中央和地方的分享情况，在实践中可以看作是纳税人向国家（政府）的代表，即税务部门履行完税收之债后，税收收入在政府体制内的后续配置。