§一、税式支出本质的经济学辨析

与其他法律部门相比较，体现了“法律对经济关系的翻译”的经济法在更大程度上依赖于经济学原理，以至于经济法学界将两者关系概括为“三分法律、七分经济”，这就揭示出经济学在经济法学中的本原地位。特别是当今经济立法的理由大多在于经济学，甚至经济学的概念和论断直接为经济立法所吸收。（注：王全兴：《经济法基础理论专题研究》，中国检察出版社2002年版，第28页。）鉴于此，从经济学上对税式支出概念及其相关概念予以解析，是我们对其实质和本原深入理解的重要路径。

（一）税式支出概念的国内外观点考辩

税收具有财政收入职能、经济调控职能和社会稳定职能，税收优惠特别措施（注：在经济学上，直接称之为税收优惠，财税法称之为税收优惠特别措施，后文为行文简便，某些地方直接称作税收优惠。参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第397页。）是国家宏观经济调控、促进社会稳定的重要工具。税收优惠是伴随着税收的发展而发展的。中国战国时期商鞅变法曾规定，对“耕织致粟帛多者复其身”（注：《史记·商君列传》。在规定税收优惠的同时，商鞅还规定了税收惩罚措施，据《史记·商君书》记载：“民有两男以上不分异者，倍其赋”，对一户人家有两个以上儿子而不分家的，就课征双倍赋税。），所谓复其身，就是免除其徭役。这个免除徭役的税收优惠政策，可能是中国最早的税收优惠政策实践。汉代曾有规定，“产子者可免3年算赋；女怀孕，其夫可免1年算赋。（注：引自陈光焱：《中国赋税发展研究》，中国财政经济出版社1996年版，第83页。）西晋时期颁布了荫亲属制、荫客制，士族地主的亲属可受荫而免除劳役，对官员按官品的高低规定荫庇数。（注：参见陈光焱：《中国赋税发展研究》，中国财政经济出版社1996年版，第91页。）唐代实行的两税法中的户税规定，“鳏寡孤独不支济者，准制放免”。中华民国时期，学校、机关、公园、公用体育场、公共医院等及其他公益事业用地，可核准减免地价税；（注：《唐会要》卷八三《租税》）。（注：参见陈光焱：《中国赋税发展研究》，中国财政经济出版社1996年版，第163页。）对进口货物中的国内必需品减免进口税、国产的人民生活必需品（如米、麦、鲜果、柴炭等）免征战时消费税（注：参见陈光焱：《中国赋税发展研究》，中国财政经济出版社1996年版，第167页。）；因公征用土地房屋，一概免征契税。（注：参见陈光焱：《中国赋税发展研究》，中国财政经济出版社1996年版，第172页。）中华人民共和国建国初期，1950年政务院公布的《新解放区农业税暂行条例》规定，对贫农按8%、中农按13%、地主按30—50%征收农业税，在税率设计上充分体现了税收优惠的阶级性。荷兰的税收学教授格莱帕霍斯在《1800-2000年的荷兰税收政策》中写到，为了刺激经济发展，荷兰1805年至1893年实施的专利税已经包含了对水手和渔民的免税政策（注：参见Leo.Van　den　Ende：《荷兰税式支出制度》，载《税式支出理论创新与制度探索》，楼继伟主编，中国财政经济出版社2003年版，第98页。）。

站在纳税人的角度，税收优惠一直被当作政府给予的恩赐和照顾。而站在政府的角度，可以将税收优惠视为政府收入的抵减，进而将其视为一种特殊的财政支出，于是就引出了税式支出的概念。从这个角度来讲，税收优惠和税式支出可以说是一枚硬币的两个方面。但是，从支出角度来审视税收体系的视角的变化，以及税式支出制度的引入，对于税收优惠的认识和管理发生了根本性的变化。

税式支出（Tax　Expenditure）概念源于20世纪60年代末的美国，并由美国和前联邦德国财政部门最早将其纳入财政预算管理体系。税式支出制度为税收优惠的管理提供了新的思路和方法，并作为一种财政分析工具而为大多数国家所采用。从税收优惠到税式支出概念的转换，是理论认识的质的飞跃，这意味着税收不仅被作为政府取得财政收入的工具而存在，而且还可以作为政府的一项支出计划，作为政府直接支出、信贷或其他政策工具的替代方案而存在。

1.国外对税式支出的经济学定义

西方国家的学者、政府和有关国际组织在定义税式支出时的具体表述各有不同，各个国家甚至不同时期的同一国家并没有一致的定义。但是，税式支出的概念，基本上都遵循了Stanley　S.Surrey采取的逻辑和方法，也都是围绕着其与“基准的”、“正规的”、“正常的”、“基点的”、“基本的”、“标准的”或者“广为接受的”、“普遍可接受的”税制结构的区别，以及与政府直接支出计划的相同性质的两条基本线索来定义和阐述的。（注：张晋武：《中国税式支出制度构建研究》，人民出版社2008年版，第29-30页。）吸收目前国内普遍的翻译，本书后面主要采用“基准税制”的说法。

税式支出概念是由美国财政部负责税收政策的部长助理Stanley　S.Surrey在1967年11月15日的一次演讲中提出的（注：Surrey,　Stanley　S.，（1967），“The　U.S.Income　Tax　System—The　Need　for　a　Full　Accounting，”a　speech　before　the　Money　Marketers,　November　15，1967.The　speech　is　excerpted　in　U.S.Treasury　Department（1969），Annual　Report　of　the　Secretary　of　the　Treasury　on　the　State　of　the　Finances　for　Fiscal　Year　1968，322-26.）。1973年，Stanley　S.Surrey在其著作《税制改革的进路——税式支出概念》（Pathways　to　Tax　Reform：The　Concept　of　Tax　Expenditures）一书中对税式支出作了理论上的探讨和阐述，他认为，任何一种税收制度都包含了两部分内容，一部分为实施正常税收结构所必需的条款，包括各个税种的征税对象、税率、纳税期限及征收管理等一些基本要素的规定，这些条款构成税收的财政收入功能；另一部分为减免税优惠等一些偏离正常税收结构的特别条款，这些特别条款构成了税收的支出功能。（注：参见楼继伟主编：《税式支出理论创新与制度探索》，中国财政经济出版社2003年版，第352-353页。）据此，Stanley　S.Surrey给出了税式支出的基本定义：在税制正常结构之外，凡不以取得收入为目的而是放弃一些收入的各种减免税优惠的特殊条款即为税式支出。（注：张晋武：《中国税式支出制度构建研究》，人民出版社2008年版，第30页。）

S.詹姆斯和C.诺布斯认为，“税式支出，主要是指通过减少纳税人的纳税义务，而不是用现金补助的方式，把财政上的利益给予某些人或某些行为。”（注：S.詹姆斯、C.诺布斯：《税收经济学》，中国财政经济出版社1998年版，第43页。）

Michael　Veseth认为，“税式支出说明统一的税基和税率制定的一种例外情况，即某些项目部分的或全部的划出税种之外，课征比其他项目较低的税收。税式支出结果使某种收入来源或作用的个人与企业得到较低的税收负担”。（注：Michael　Veseth：Public　Fiance,　Reston,　Virginia,　Reston　Publishing，1984，p.22.）

美国在《1974年国会预算与扣留控制法》中把税式支出定义为：根据联邦税收法律所特别规定的对总收入的不予计列、免除或抵扣，以及抵免、优惠税率或延期纳税等内容而造成的税收的减少。美国在1982年财政部长税式支出报告中，把税式支出定义进一步补充说明为：“与现行税法的基本结构相背离的而通过税收制度实践的支出计划，它适用的范围有限，仅仅适用于很少一部分交易和纳税人，因此，它对特定的市场的不同影响可以鉴定和衡量”。（注：张晋武：《中国税式支出制度构建研究》，人民出版社2008年版，第31页。）

法国财政部把税式支出定义为：“与在正规税制即法国税法的一般原则之下所产生的结果相比较，如果某项法律或管理措施的应用会导致政府收入的损失和纳税人负担的减轻，就可以称为税式支出”。

德国财政部在财政补贴报告中使用的定义是：“税收鼓励是对主要税收准则概念的特殊偏离，从而减少收入。这些税收鼓励在于维护或适应新情况，促进私人企业的生产和增长，降低某些商品和劳务的价格或鼓励储蓄”。

奥地利财政部把税式支出定义为：“税式支出是为了个人或法人的受益，偏离基准税制而引起的联邦政府收入损失。”

荷兰财政部把税式支出定义为：“税式支出是偏离法律规定的基本征收条款而导致政府支出，这种支出可以是税收收入的损失或延迟。”

西班牙财政部把税式支出定义为：“与基准税制结构相背离的任何税收鼓励或者补贴。”（注：以上定义参见楼继伟主编：《税式支出理论创新与制度探索》，中国财政经济出版社2003年版，第356页。）

澳大利亚《税式支出报告2008年度》将税式支出定义为：“税式支出是一种税收让与，它是国家给予特殊团体或纳税阶层的一种优惠。”（注：Tax　Expenditures　Statement　2008，Commonwealth　of　Australia　2009，http：//www.treasury.gov.au，访问时间2009年12月。）

OECD财政事务委员会1984年的专题研究报告中把税式支出定义为：“为了实现一定的经济和社会目标，通过税收制度发生的政府支出”。（注：国家税务总局税收科学研究所：《税收支出理论与实践》，经济管理出版社1992年版，第627-629页。）

世界银行专家Zhicheng　Li　Swift将税式支出定义为，税式支出通常是指超过税收标准（norm）或基准（benchmark）以外的减免。税式支出可以有各种形式：免税、宽免、抵免、优惠税率和递延纳税等形式。（注：Hana　Polackova　Brixi,　Christian　M.A.Valenduc,　and　Zhicheng　Li　Swift　eds,　Tax　Expenditures——Shedding　Light　on　Government　Spending　Through　the　Tax　System：lessons　from　Developed　and　Transition　Economies,　The　World　Bank，2004，Washington　D.C.p3.）

2010年OECD出版的《经济合作发展组织国家的税式支出》（Tax　Expenditures　in　OECD　Countries）介绍了几种新的税式支出定义，一是Barrya　Anderson认为，税式支出是“相对于基准税制减少或推迟了部分纳税人的税收收入的税收法律法规条款或实践”。二是Edward　Whitehouse认为，在实践中，税式支出的定义是困难的，因为“一些税收措施可能无法轻易地归类为基准的一部分，或给它例外”。这个问题首先界定“基本税制结构”。大多数专家都同意一个税制的结构性元素不应被认定为税式支出。三是Dirk-Jan　Kraan认为，“基准税制包括：税率结构、会计制度、对必要的付款项目的扣除、便利征管的条款以及与国际财政义务相关的内容”。OECD并认为，由于税式支出不是实际支出的，支出金额是名义上的，也就是说，它们是基于假设和估计纳税人在特定条件下如何行事。（注：OECD：Tax　Expenditures　in　OECD　Countries,　OECD　Publishing，2010，Paris,　p12.）

2.国内学者对税式支出的经济学定义

国内财政学者对税式支出也给出了诸多定义。（注：陈共主编：《财政学》，中国人民大学出版社1999年版，第129页。）共认为，“税式支出是以特殊的法律条款规定的、给予特定类型的活动或纳税人以各种税收优惠待遇而形成的收入损失或放弃的收入”。

邓子基将税式支出定义为：“为实现特定的政策目标，通过制订与执行特殊税收政策、法规，给予特定纳税人与纳税项目的各种税收优惠待遇，使纳税人减轻税收负担，促进和扶持经济发展的一种特殊的政府支出”（注：邓子基：《税式支出理论与实践》，载《税务研究》，1991年第1期，第57页。）。

解学智认为，“税式支出是一般性税法条款的例外规定，是政府财政支出的一种形式。”（注：解学智：《关于税式支出建设的几点意见》，载《税式支出理论创新与制度探索》，楼继伟主编，中国财政经济出版社，2003年版，第5-6页。）

史耀斌认为，“税式支出这一概念的基本涵义是政府为实现一定的社会经济政策目标，通过对基准税制的背离，给予纳税人的优惠安排。税式支出制度则是实现这种优惠安排的制度和相应的管理制度。”（注：史耀斌：《努力建设适合中国国情的税式支出管理制度》，载《税式支出理论创新与制度探索》，楼继伟主编，中国财政经济出版社2003年版，第14页。）

刘心一将税式支出概括为：“不属于某税的基本结构的税收放弃”（注：刘心一：《税式支出分析》，中国财政经济出版社1996年版，第7页。）。

刘蓉认为，“税式支出是国家为实现社会经济目标而放弃征税给纳税人带来的经济收益”（注：刘蓉：《税式支出的经济分析》，西南财经大学出版社2000年版，第4页。）。

刘佐认为，“税收支出实质上是一种特殊的政府支出，即以税收优惠形式实现的财政支出，相当于纳税人从国库里领钱，或者国库向纳税人拨款。这是政府实现特定的政治、经济、社会政策的一种方式。”（注：刘佐：《关于税式支出问题的再探讨》，载《税式支出理论创新与制度探索》，楼继伟主编，中国财政经济出版社2003年版，第220页。）

张晋武将税式支出定义为，“政府为达到一定的社会经济政策目标，通过税收制度及其执行中规定的某些与基准税制相背离的条款，以有意识的放弃一部分税收收入的形式实现的一种旨在优待一部分纳税人和特定社会经济活动的特殊财政支出，其具有与直接支出相同或相似的预算管理和控制程序。”（注：张晋武：《中国税式支出制度构建研究》，人民出版社2008年版，第40页。）

3.税式支出经济学定义的内涵透视

尽管国内外对税式支出的具体定义不尽一致，但其中依然存在着大家共同认可的部分，即把税式支出定义为“对基准税制的一种偏离方式，且这种偏离减少了政府的收入或构成政府的支出。”（注：与基准税制相同含义的表述还有“正规的”或“基本的”、“基点的”税制结构、税收基线等，我们统一使用基准税制的名称。）综合来看，税式支出定义应包涵以下几方面基本涵义：

首先，税式支出是对基准税制的一种背离，其结果是造成政府财政收入的减少或延迟。从税收来看，税收法律制度是由两类不同性质并相互对立的规范性条款组成：一类是标准性条款，称为基准税制，它明确了税基、税率、纳税人、纳税期限及统一的税收政策等，并以此有效地取得收入；另一类是与基准税制相背离的特殊条款，即政府为特定目的而制定的意在给予特定行业、特定活动或特定纳税人的各种税收优惠减免措施，这些条款将导致税收收入的减少或延迟。

其次，税式支出是一项特殊的政府支出或财政支出，在一定情况下可以与财政直接支出相互替代。政府的支出方式有二种：一是通过国家预算的财政直接支出，表现为预算拨款和现金支付，通常称为显性支出；而另一种是通过税收制度规定的各种减免条款，即税式支出，表现为对税收收入的放弃，这是一种特殊形式的间接的财政支出，常常称为隐性支出。这两类支出具有相类似的性质，并在一定情况下可以互相替代。

再次，税式支出有具体的经济社会政策目标。税式支出的目的就是激励特定的经济行为，即通过减少纳税人的部分税收负担来影响其经济行为，从而对社会经济活动起到特殊的调节作用。

最后，税式支出仅限于有限的纳税人受益。这是与税式支出的功能密切相关的，由于是在普遍征税的情况下，对部分纳税人或项目的税收优惠才能发挥有效的政策目标。

比较各种税式支出定义，前两点是一致认可的基本内涵。同时，由于不同国家有着不同的政治、经济环境和制度，所以对什么是基准税制以及税式支出的组成部分的具体界定存在着争议。因此，不同的国家对基准税制和税式支出的分类差异较大。

综合以上定义，笔者给出税式支出的经济学定义：国家为实现特定的经济社会政策目标，通过制定与执行特殊的税收法律法规条款，给予特定纳税人与纳税项目税收优惠待遇，使其减少税收负担的一种特殊的政府支出。我们可以将整个税收法律制度分为两部分：基准税制和一系列背离基准税制的规定。其中，税式支出就是背离基准税制的那些规定。从其形式来看，主要表现为各种税收优惠项目；从其内容来看，主要是指政府放弃的税收收入额。

4.税式支出制度内涵的简要分析

税式支出制度就其本质来说，主要是一种在税式支出概念基础上对各种税收优惠所减少或延迟的税收收入进行统计、测算、分析、评估、报告和预算管理的法律制度体系。一个完整的税式支出制度包括两个方面，一是政府为实现一定的社会经济目标在税收法律法规上规定的或实际操作中实施的各种税收优惠项目条款，二是从支出的角度管理和控制已有的税收优惠采取的各种制度措施。这些税收优惠措施实际上就是税式支出的具体表现形式。不同的税收优惠措施具有不同的政策功能和不同的适用对象，具有不同的与基准税制背离方式，亦具有不同的支出目标和功能，其相互配合，共同组成国家的税式支出政策体系和税式支出预算管理控制对象。

5.与税式支出相关的重要概念解析

（1）基准税制。按照税式支出理论，税式支出是对基准税制的一种偏离，界定基准税制是建立税式支出项目的前提和基础。基准税制是税法规范的标准性条款，它们明确了税基、税率、纳税人、纳税期限及统一的税收政策等，并据此有效地取得收入。（注：孙钢、许文：《关于我国实行税式支出预算管理的初步研究》，载《税式支出理论创新与制度探索》，楼继伟主编，中国财政经济出版社，2003年版，第254-255页。）世界银行专家和OECD共同采取了这样的界定，基准税制包括税率结构、会计制度、对必要的付款项目的扣除、便利征管的条款以及与国际财政义务相关的内容。（注：Hana　Polackova　Brixi,　Christian　M.A.Valenduc,　and　Zhicheng　Li　Swift　eds,　Tax　Expenditures——Shedding　Light　on　Government　Spending　Through　the　Tax　System：lessons　from　Developed　and　Transition　Economies,　The　World　Bank，2004，Washington　D.C.p3.OECD：Tax　Expenditures　in　OECD　Countries,　OECD　Publishing，2010，Paris,　p12.）由于基准税制的界区有一定的模糊性，因此，税式支出项目与基准税制的区分也并非仅凭税式支出的一般定义就能简单判断。这就要求在税式支出的一般定义确定之后，还须有一定的确定办法和准则，才能把税式支出项目与基准税制区分开来。税式支出项目的确定因不同的观点、主张、目的及对税式支出定义的具体角度方面的差异而不同，在这方面，各国做法不尽相同且争议较大。但由于基准税制本身就不是一个清晰而准确的概念，到目前为止，国际上对基准税制还没有形成广泛的共识，基本上是一国一种定义，没有绝对的国际通行的统一标准，各国大多根据本国的历史、文化、政治及税制目的与结构，对税式支出进行探索。因此，各国的税式支出概念及基准的确定、税式支出项目及报告方式都存在一定差异。

（2）税收优惠特别措施。税收优惠特别措施即税收优惠，简而言之，是税法规定的减少、免除或延迟纳税人应付税款的措施。税收优惠是国家利用税收杠杆对经济运行实施调控的一种手段，是国家为实现一定的经济社会政策目的，通过制定倾斜性的税收法律、法规、政策来豁免或减少经济行为或经济成果的税收负担的行为。

（3）减免税。减免税是指按照税法及有关规定减免全部或部分应纳税款，对某些纳税人或征税对象给予鼓励、扶持或照顾的特殊规定。减免税是最常用的税收优惠特别措施。在实际工作中，也泛指各种具有减少或免除纳税义务的税收优惠措施。减免税分为法定减免税和特案（专项）减免税（注：《国务院关于加强税收管理和严格控制减免税的通知》（国发[1993]51号））。

（4）财政补贴。财政补贴是政府为实现一定的经济社会目标，对符合条件的企业、居民或社会团体等市场主体给予的直接的财政资金。财政补贴主要包括价格补贴，即在一定时期内对生产或经营某些销售价格低于成本的企业或因提高商品销售价格而给予企业和消费者的经济补偿。运用财政补贴特别是价格补贴，能够保持市场销售价格的基本稳定，保障城乡居民的基本生活水平。但是，补贴范围过广，项目过多也会扭曲市场价格信息和商品间的比价关系，削弱价格作为经济杠杆的作用，掩盖企业的经营性亏损，不利于促使企业改善经营管理，进而影响市场的资源配置效率。（注：参见百度百科http：//baike.baidu.com/view/22849.htm。访问时间为2010年8月1日。）

（5）财政补助收入。财政补助收入是指事业单位按核定的预算和经费领报关系从财政部门取得的各类事业经费。

（二）税式支出与税收优惠的特质考察

税式支出范畴是由税收优惠概念发展而来，所涉及的对象基本相同，但两者绝不是同义反复。税收优惠作为对于一般性税法条款的例外规定，自有税收以来就存在，但是在相当长的时间内，无论在理论上还是在实践中，它一直是作为纯粹的税收范畴而存在和发展的，很少有人将它与财政支出联系起来，更没有将它作为财政支出范畴对待。分析税式支出和税收优惠的联系和区别，尤其是从经济学的角度弄清楚两者的关系，是准确把握和分析税式支出法律问题的关键。

1.税式支出与税收优惠的共性与同源

从某种程度上讲，税式支出和税收优惠是一枚硬币的两个方面，税式支出是从政府的角度来看待税收优惠，税收优惠是从纳税人的角度来看税式支出。税式支出源于税收优惠，税收优惠是税式支出产生的原因和基础，没有税收法律法规规定的税收优惠，也就不存在税式支出问题。从对基准税制的背离和税收收入减少的角度来看，两者是可以等同使用的，尤其是在谈到税法规定的具体的税收优惠项目或者税式支出项目时，两者所指向的是同一个客体。一次次西方国家税式支出文献在对一些税式支出项目进行定性分析等情况下，常有将税式支出与“税收优待”、“税收优惠”、“税收减免”和“税收宽免”等概念混用的情况。（注：张晋武：《中国税式支出制度构建研究》，人民出版社2008年版，第34页。）

2.税式支出与税收优惠的差异

（1）税收优惠是从纳税人的角度来讲的，是从孤立的、分散的、个别的角度去认识税式支出的，没有与公共财政收支安排有机地联系起来；而税式支出则是站在公共财政的角度来讲的，是从总量控制、结构调整和效益分析等方面认识税收优惠的。

（2）表面看，政府的税收优惠政策属于财政收入的范畴，不同于财政支出，在管理上也不像政府财政支出那样受到严格的审查和控制。但由于这些特殊条款使得政府收入减少，最终使政府财政支出规模受到限制，在本质上与政府财政支出是相同或类似的。因此应把这些税收优惠看作是政府的一种支出，并按照管理财政支出的方式予以量化和监督。

（3）税式支出概念的提出是对税收优惠管理的深化，它使政府从单纯税收优惠条款的制定实施来对优惠对象加以管理和调控，发展到以预算形式对优惠总量进行控制以及对优惠结构进行调整。

（4）税式支出是税收优惠管理的高级阶段。对税收优惠采取税式支出的管理方式，可以促使纳税主体明确所享受优惠的来源，重视政府政策与纳税主体自身发展的关系；也可以严格规制政府财政预算行为、规范政府行为、提高有关部门依法制定、实施税收优惠政策的责任感。税式支出可作为对税收优惠效果进行评价的可靠尺度，防止和克服税收优惠的盲目性和失控性，力争以最可能小的税式支出成本换取最大的经济社会效益。税式支出理论强化了人们对于税收优惠的成本意识，使人们更加重视税收优惠的效果，有利提高税收优惠实施的效率和有效性。

3.税式支出与税式罚款的差异

税式支出衍生于一个规范性或基准性的税收制度。当一项税收条款允许政府收集比标准化的税收更多的税款，那么，该条款就是相当于直接征收政府罚金。这样的条款称之为“税式罚款”（注：Zhicheng　Li　Swift：《税式支出对国家预算影响的管理》，载《税式支出国际咨询会会议材料——广西北海2007年9月》，第304-321页。）。有学者将税收罚款界定为税收特别措施中的税收重课措施。就税式支出而言，税式罚款是与它相互对立的，税式支出减少税收收入，而税式罚款可以增加税收收入。因此，如果我们认为税式支出为积极因素，与直接的财政支出相一致，那么税式罚款则为消极因素。（注：刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第397页。）

（三）税式支出与财政直接支出的概念辨析

1.税式支出与财政支出的辩证解析

（1）税式支出的收入和支出在同一过程完成。财政直接支出是政府财政支出的基本方式，表现为直观的资金安排使用过程，其对象是政府已收取的属于国家所有的资金。这是以占有一部分社会资金为前提，以取得财政收入为条件的，其分配表现为两个独立的阶段，即先收入后支出；而税式支出，其对象是应收未收的财政资金，直观上表现为税收收入的直接减少，收入和支出是在同一过程完成，可以形象的类比称之为“坐收坐支”。

（2）税式支出的收入来源者与支出受益者一致。财政直接支出是先收后支，虽然按照公共财政和现代税收国家的内在要求，税收应“取之于民、用之于民”，政府以税收收入形成的的财政支出必须用于为纳税人提供各项公共服务和公共产品，但是，财政资金的收入与支出往往不是同一个领域，支出对象与收入来源者也不具有对应性，财政支出的数额由财政预算统一安排，不以具体缴纳者提供的收入为前提。而税式支出的收入与支出是同时进行的，收入与支出融为一体，收入提供者与支出受益者基本是一致的。

（3）税式支出以纳税人应纳税款为最高限额。虽然税式支出的优惠方式有多种，但是最终的优惠结果都是作用于纳税人应缴纳的税款，因此，作为对纳税人让渡税收权益的税式支出的最高额度也限于纳税人的应纳税款；而针对纳税人的财政支出，除针对纳税业绩予以奖励的财政奖金等形式外，一般与纳税人的应纳税款没有数量关联关系。

2.与财政直接支出相比税式支出的特质概述

（1）关联性。税式支出与受益人的相关程度很高，纳税人本身直接受益。财政直接支出除过一些适用范围较窄的补贴外，大多不与具体的纳税人发生密切的关联关系，而税式支出为体现特定的社会经济目标，必须直接与纳税人的特质或行为挂钩。例如，中国政府规定的高新技术企业所得税实施15%的低税率企业所得税税收优惠政策，就直接作用于符合规定的高新技术企业。

（2）广泛性。长期以来，财政管理的资金一直以预算内资金为对象，财政支出的范围也受此制约。而现代社会税收的范围要大得多，不论是什么区域，不论是过去、现在还是将来纳税人做出的符合规定的行为或具有的资格，也不论是何种所有制企业，甚至不论本国居民或外国居民，只要是纳税人，就有可能得到税收优惠，因此，有税收收入的存在，就有税式支出的可能性，税收收入的广泛性决定税式支出的广泛性。

（3）灵活性。在一定的条件下，税式支出是影响税收收入的一个重要因素，税式支出与税收收入呈反比关系。由于税收优惠可以针对部分纳税人或纳税项目，在时间、范围等方面可以做到具体问题具体分析，可以因事制宜，因地制宜，因纳税人制宜，因此，税式支出具有明显的灵活性特征。

（4）隐蔽性。一般财政预算支出必须经立法机关同意，编列正规预算，经过财政国库支付途径，而税式支出一般是利用税收制度的特殊性来体现直接支出应完成的目标，它是一种隐蔽性的支出预算，通过税收体系在征税环节就完成了支出形式，具有明显的隐蔽性特征。

（四）税式支出具体形式诠释

各个国家在实行税式支出政策时，都会采用一定的税式支出形式。由于同国家不对税式支出的各种形式的认识不同，不同的国家所采用的税式支出形式也不尽相同。但是，根据税收制度基本理论和基本结构，各国实际采用的税收优惠的具体形式也在理论可能的范围之内。明确税收优惠方式，了解优惠方式的具体作用机理，才能够有针对性的进行税式支出规模测算。优惠方式可以从税制要素角度分为三大类：基于税基优惠的税式支出、基于税率优惠的税式支出和基于税额优惠的税式支出。

1.基于税基优惠的税式支出

基于税基的优惠方式，主要包括加速折旧优惠、投资抵免、投资抵扣、加计扣除、减计收入、免税收入、提高起征点、免征额等。

税基也称作课税标准或者计税依据（注：根据国际财政文献局（International　Bureau　of　Fiscal　Documentation）的定义，税基（Taxable　base）是：The　thing　or　amount　on　which　the　tax　rate　is　applied,　e.g.corporate　income,　personal　income,　real　property.The　taxable　base　is　a　bottom-line　amount,　taking　into　consideration　all　possible　deductions,　losses　and　personal　allowances.），是指以金额或者数量的形式将税收客体数量化，而为直接适用税率算出税额的基础（注：杨小强：《税法总论》，湖南人民出版社2002年版，第56页。）。税基一般有两种计算方式，一是从价计征，即以课税对象的货币价值为计税依据；二是从量计征，即以课税对象的质量、体积或者数量为计税依据。因此，减少或者降低税基，会直接带来减免税额的效果，这种减免额就成为税式支出的来源。

（1）加速折旧优惠，是指按税法规定对缴纳所得税的纳税人，准予采取缩短折旧年限、提高折旧率的办法，加快固定资产、无形资产等的折旧或摊销速度，减少当期应纳税所得额的一种税收优惠措施。这是目前各国普遍采用的一种税收优惠政策，是所得税制的重要组成部分。从总量来看，实施加速折旧优惠其折旧总额没有因加速折旧而改变，改变的只是折旧额计入成本费用的时间，在不考虑年度应税收入波动较大的出情况下，并没有改变折旧期间内的应纳税所得额和应纳税额的总量。但从资金运动的角度来看，加速折旧使资金的回收速度阶段性地加快，使纳税人应纳税额在前期减少，后期增加，因而实际上推迟了缴纳税款的时间，等于纳税人向政府取得了一笔无息贷款。因此，准予采用加速折旧法，实际上是国家给予纳税人的一种特殊的缓税或延期纳税优惠。《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第六十三号）第32条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

（2）投资抵免，是指政府对在境内投资鼓励性项目的纳税人允许按投资额的一定比例抵免部分或全部应纳所得税额的一种税收优惠措施。实行投资抵免是政府鼓励企业投资，促进经济结构和产业结构调整，加快企业技术改造步伐，推动产品升级换代，提高企业经济效益和市场竞争力的一种政策措施，是世界各国普遍采取的一种税收优惠政策。《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第六十三号）第34条规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。

（3）投资抵扣，是指政府对在境内投资鼓励性项目的纳税人允许按投资额的一定比例抵扣部分或全部应纳税所得额的一种税收优惠措施。《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第六十三号）第31条规定，创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第97条规定，企业所得税法第31条所称抵扣应纳税所得额，是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

（4）加计扣除，是指在计算应纳税所得额等税基时，对企业实际发生的支出允许按照大于实际发生额的数额予以扣除的优惠政策。《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第六十三号）第30条规定，企业的开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。

（5）减计收入，是指在计算应纳税所得额等税基时，对企业实际发生的收入允许按照小于实际发生额的数额计入收入总额的优惠政策。《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第六十三号）第30条规定，企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第99条规定，企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。

（6）免税收入，是指在计算应纳税所得额等税基时，对企业实际发生的收入不计入收入总额而予以免税的优惠政策。《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第六十三号）第26条规定，企业的国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，以及符合条件的非营利组织的收入为免税收入。

（8）免征额优惠，是指对征税对象的计税依据明确规定免予征税的数额的优惠方式。免征额优惠是以起征点为依据，并与起征点直接联系。在起征点以下的部分，不予征税，其不予征税的数额即为免征额。税法中规定免征额，是为了照顾纳税人的最低生活保障需要，以体现对纳税人基本人权的保障和体现税收合理负担的原则。（注：起征点与免征额是不同的两个概念，二者的区别是：假设数字为2000，当月工资是2001，如果是免征额，2000就免征税，只就超出的1块钱缴税，如果是起征点，则是不够2000的不用交税，超出2000的全额缴税，即以2001元为基数缴税。这里，需要解释说明的是，近年来中国个人所得税制度提高的免征额，是属于个人所得税制度中工薪收入费用扣除标准的调整，是个人所得税基本要素的改变，是基本税制的变化，而不是税收优惠措施，因此，不能作为税式支出。）

2.基于税率优惠的税式支出

基于税率优惠的税式支出，一般是以对某些特殊的纳税人或课税对象在征税时采用比法定税率规定低的优惠税率或直接降低税率形式实现的税式支出。各国税法中先规定一个基准税率，然后规定对部分特定的纳税人适用比基准税率低的税率，以此来计征有关税收，基准税率和优惠税率之差计算的税额，则作为此类税式支出。

举例如下：《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第六十三号）第4条规定，企业所得税的税率为25%，而第28条第2款规定，对符合条件的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》规定，对未设立机构、场所的非居民企业按照20%的税率征收预提所得税（注：综合《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第六十三号）第3条、第4条、第27条。）；《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第91条进一步明确规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率20%，减按10%的税率征收。《中华人民共和国企业所得税法》第28条第1款规定，对符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第92条进一步明确规定，从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税。（注：小型微利企业的具体条件为：（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。）

税额即纳税人当期的应纳税额，是纳税人在纳税期的纳税义务数量表现。基于税额优惠的的税式支出，即直接对部分特定纳税人的当期应纳税额予以减征或免征的优惠措施，包括免税、定期减免税、税额减征、延期纳税、税收豁免、税收返还、再投资退税等形式。

（1）免税，即通过直接免除应纳税额实现的税式支出。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第86条第1款规定，企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；农作物新品种的选育；中药材的种植；林木的培育和种植；牲畜、家禽的饲养；林产品的采集；灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；远洋捕捞。

（2）定期减免税（Tax　holiday），即对纳税人在一定年限内予以减征、免征企业所得税应纳所得税额的税式支出。如原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第8条第1款规定，对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第87条第2款规定，企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

（3）税额减征，即通过直接减少应纳税额方式实现的税式支出。（注：张晋武：《中国税式支出制度构建研究》，人民出版社2008年版，第212页。）如原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第8条第3款规定，从事农业、林业、牧业的外商投资企业和设在经济不发达的边远地区的外商投资企业，依照前两款规定享受免税、减税待遇期满后，经企业申请，国务院税务主管部门批准，在以后的十年内可以继续按应纳税额减征15%至30%的企业所得税。

（4）延期纳税，即对纳税人应纳税款的部分或全部税款的缴纳期限适当延长的一种税式支出。为了照顾某些纳税人由于缺乏资金或其他特殊原因造成的缴税困难，许多国家在税法中规定了有关延期缴纳的税收条款。2001年4月28日九届全国人大常委会第21次会议审议通过的《中华人民共和国税收征收管理法（修订案）》第31条规定，纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但最长不得超过3个月。经税务机关批准延期缴纳税款的，在批准期限内，不加收滞纳金。

（6）税收返还，即对符合条件的纳税人已经缴纳的部分或全部增值税、企业所得税、关税、耕地占用税等税款，予以返还给该纳税人的税式支出。如《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》第13条规定，纳税人临时占用耕地，应当依照本条例的规定缴纳耕地占用税。纳税人在批准临时占用耕地的期限内恢复所占用耕地原状的，全额退还已经缴纳的耕地占用税。

（7）保税优惠，是指进口货物在海关监管下储存或用于指定场所，并可免交、部分免交或缓交进口环节税收的一种税式支出制度。保税是国家利用海关税收的免、减、缓等对特定进口商品的优惠待遇，是鼓励发展加工装配贸易的一种措施，是世界各国广泛实行的海关制度。保税优惠的实施通常都是限于特定的贸易方式（如进料或来料加工贸易）下特定的进口货物。

（8）再投资退税，是指对特定纳税人的再投资所得给予部分或全部退还已缴纳所得税的一种税式支出。一般适用于企业所得税条款，是发展中国家为吸引外商增加投资所采取的一种税收措施。原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第10条规定了外资企业为资本投资开办其他外商投资企业的，可以退还其再投资部分已缴纳所得税的40%税款的税收优惠政策（注：原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第10条：外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于五年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税的40%税款，国务院另有优惠规定的，依照国务院的规定办理；再投资不满五年撤出的，应当缴回已退的税款。）。