§一、问题的缘起

2009年10月26日，第三届国际税收对话机制全球大会在北京召开，中国国务院副总理李克强在开幕式上介绍了近年来中国的财税政策及其效果。他指出，为应对国际金融危机，中国实施积极的财政政策和适度宽松的货币政策，既大规模增加政府公共支出，又采取了一系列结构性减税措施，2009年全年减税规模达5500亿元，增强了抵御危机的信心和能力，措施取得了明显成效。中国经济增速逐季加快，内需对经济增长的拉动作用显著增强。（注：《李克强在第三届国际税收对话机制全球大会上发表讲话指出发挥好财税政策促进发展改善民生的作用》，载《人民日报》，2009年10月27日第1版。）这些减税措施包括减免房地产交易税费、印花税等，以及增值税转型、出口退税税率提高、营业税优惠等多项新的减税政策。上述这些税收优惠政策的减税额，从财政预算的角度来看，政府财政收入减少了5500亿元，相当于通过税收优惠的方式发生了财政支出。

2009年12月，中国汽车销售市场持续火爆，连续10个月产销量突破百万；2009年初出台实施的1.6升及以下排量的乘用车减半征收车辆购置税政策，即按照基准税率10%的一半5%征收，这项税收优惠措施发挥了重要作用，与此同时，中央财政还实施了“汽车下乡”、“汽车以旧换新”等补贴政策。2009年的11月和12月期间，关于1.6升及以下排量的乘用车减半征收车辆购置税政策12月31日到期后“去与留”的问题，成为了消费者、汽车厂商和经销商，以及政府有关部门、行业协会等社会各方面关注和论争的焦点。2009年12月9日，国务院决定，1.6升及以下排量的乘用车的车辆购置税减征政策继续实施一年，但是优惠税率减按7.5%执行，其他的财政补贴政策继续实施。在这个案例里面，直接针对汽车消费者的税式支出的实施效果突出，其作用得到了各方面的高度重视。但是减征车辆购置税的税式支出的绩效，与补贴政策的财政支出的实施效果之比较，以及互相替代的可能性与必要性等问题，却没有被深入研究论证。

2009年11月，北京二手房的网签交易量达到了去年同期的3.3倍，其中，针对持有“2年”二手房的免征营业税的优惠措施将于年底到期的政策，诱发了持币待购者的买房热潮，热浪所至，房源遭到哄抢，房东坐地涨价。据2009年11月数据统计，房地产销售额已达5万亿元，接近社会消费品零售总额12万亿元的一半，难怪有媒体说“2009年是新世纪中国经济最困难的一年，但也是中国房地产行业最辉煌的一年”（注：孙瑞灼：《中国居民近半花销买房让人感到悲哀》，载《齐鲁晚报》，2009年12月7日。根据国家统计局公布的统计口径，社会消费品零售总额并不包括个人和企业购买的商品房支出，因此，不能直接得出购房支出占社会消费品零售总额一半的说法。），但也是中国老百姓对“买房”感觉最绝望的一年（注：2009年下半年电视剧《蜗居》热播，反映了在房地产行业大发展的背景下，都市白领因为买房难引发的事业、爱情和婚姻的困境和难题，引起了社会各界的广泛共鸣。）；2009年12月9日，国务院决定，二手房持有免征营业税的持有时间从2年恢复为5年，从2010年1月1日起实施。2010年元旦假期期间，北京、杭州等城市房地产交易量处于“冰冻”时期，专家分析，这是税收政策调整后的政策效应（注：李佳鹏：《京元旦二手房网签量大跌新政致楼市陷入观望》，载《经济参考报》，2010年1月4日。）。在国际金融危机的大背景下，中国房地产业的种种超常规表现，突出的反映了税收优惠政策对经济社会的巨大影响力。

站在世界的范围来看，税收优惠措施也是各国应对国际金融危机的重要措施。2009年2月17日，美国总统奥巴马签署总额为7870亿美元的经济刺激计划，涉及款项的35%用于减税，65%用于政府投资，减税部分的支出占整个经济刺激计划的三分之一，包括针对个人减税和企业减税两部分。其中，针对个人和家庭减税规模逾2500亿美元，是整个减税计划的重心，未来两年将有95%的美国家庭从中享受税收减免。（注：《2009年中国十大经济新闻和国际十大经济新闻》，载《中国证券报》，2009年12月29日。）2009年12月，中新社报道，面对百分之十的高失业率，美国总统奥巴马8日宣布一揽子促进就业计划，以“确保就业增长跟上经济增长的步伐”，其中包括通过减税、奖励和信贷优惠等措施促进小企业发展。（注：李静：《奥巴马宣布一揽子促进就业计划政府将三管齐下》，中国新闻网，2009年12月9日。）纵览全球，在应对国际金融危机的政策措施中，各国基本上都采取了货币政策和财政政策的综合措施，而税收优惠政策是财政政策的重要组成部分，税式支出就是税收优惠政策通过税收系统发生的财政支出。在应对国际金融危机的浪潮中，税式支出制度走上前台，冲锋在前。

在通常的观念中，站在纳税人的角度，税收优惠一直被当作政府给予的照顾和恩赐。然而，站在政府的角度，可以将纳税人享受的税收优惠视为政府收入的抵减，进而将其视为一种特殊的财政支出，这就引出了税式支出（Tax　Expenditure）的概念。税式支出概念源于20世纪60年代末的美国，并由美国和前联邦德国财政部门最早将其纳入财政预算管理体系。20世纪70年代以来，英国、法国、荷兰、奥地利、加拿大、西班牙、澳大利亚、波兰、日本、韩国等OECD（注：即经济合作与发展组织，简称经合组织（OECD），是由33个市场经济国家组成的政府间国际经济组织，旨在共同应对全球化带来的经济、社会和政府治理等方面的挑战，并把握全球化带来的机遇。经合组织为各国政府提供了一个场所，使它们可以交流政策经验，寻求共有问题的答案，确认良好运作，并协调国内国际政策。在这个场所里，平行施压往往可以有力地促进政策优化，推动“软性法律”，即非约束性合约的实施，如经合组织的《跨国企业指导准则》，并间或促成正式合约或协议。四十多年来，经合组织是世界上最大最可靠的比较统计、经济、及社会数据的来源。经合组织的数据库跨越包括国家预算、经济指标、劳力、贸易、就业、人口迁移、教育、能源、卫生、工业、税收、旅游业、以及环境在内的多种领域。很多研究分析都已发表。在过去的十年里，经合组织着手研究了一系列的经济、社会和环境问题，并同时扩展和加深了与商业、工会、及其它公民社会代表之间的关系。例如，在经合组织进行的关于税收和调拨定价的谈判为世界各地的双边税收合约铺平了道路。经合组织是由观点相近的国家组成的俱乐部。本质上，成员国仅限于实施市场经济和多元民主的国家。它富有，因为经合组织的三十一个成员国产出的货物和服务占世界总量的60.4%（2010年报）。OECD并不是一个排他性俱乐部，非成员也可被邀请签署经合组织的协议及合约（以上内容引自OECD的中文官方网站，网址http：//www.oecdchina.org，访问时间2010年10月2日。）。中国目前是OECD财委会观察员国，笔者作为中国财政部的代表，曾多次参加OECD税收政策和管理中心的税收协定第一工作组（Working　Party　No.1）的工作大会。）国家陆续开展了对税式支出问题的研究，并将其广泛运用于财政预算分析和管理的实际工作中。

税式支出（Tax　Expenditure）是国家为实现特定的社会经济政策目标，通过制定与执行特殊的税收法律法规条款，给予特定纳税人与纳税项目的各种税收优惠待遇，使其减少税收负担的一种特殊的政府支出。从表层上看，税式支出是国家对纳税人实施的税收优惠政策，属于财政收入范畴，不属于财政支出，但究其本质特征，国家对应税收入的放弃最终影响了财政支出规模，在本质上与政府财政支出是相同或类似的。因此应把这些税收优惠看作是政府的一种支出，并按照管理财政支出的方式予以量化和监督。

税式支出制度是对税收优惠按照税收法定原则和财政法定主义原则进行科学化、系统化管理的一种制度，是一种在税式支出概念基础上对各种税式优惠所放弃的税收收入进行统计、分析、测算、评估、报告和计划控制的预算管理制度。其中，税式支出预算管理是政府把税式支出所形成的税收损失情况列入预算，连同政府的直接财政支出统一加以管理的一种模式。这一模式的理论依据是税收优惠与财政支出具有相同的性质，政府放弃一部分税收收入，等于增加了财政支出。税式支出制度为税收优惠的管理提供了新的思路和方法，并作为一种财政分析工具而为大多数国家所采用。目前西方主要发达国家基本上都建立了税式支出制度，并积累了丰富的经验。

税式支出是税收优惠发展到一定阶段的产物，是现代国家财政税收制度法制化的结果。从税收优惠到税式支出概念的转换，是理论认识的质的飞跃，这意味着税收不仅被作为政府取得财政收入的工具而存在，而且还可以作为政府的一项支出计划，作为政府直接支出、货币政策或其他政策工具的替代方案而存在。从实践来看，政府的支出方式有二种：一种是通过国家预算的直接支出，表现为预算拨款和现金支付，通常称为显性支出；另一种是通过税收制度规定的各种减免条款，表现为对税收收入的放弃，这是一种特殊形式的间接的政府支出，通过税收征管体系实现的隐性支出，即税式支出。这两类支出具有相类似的性质，并在一定情况下可以互相替代。

税式支出概念是由税收优惠概念发展而来，所涉及的对象基本相同，但两者绝不是同义反复。税收优惠是从纳税人的角度来讲的，是从孤立的、分散的、个别的角度去认识税式支出的，没有与公共财政收支安排有机地联系起来；而税式支出则是站在公共财政的角度来讲的，是从总量控制、结构调整和效益分析等方面认识税收优惠的。税式支出概念的提出是对税收优惠管理的深化，它使政府从单纯税收优惠条款的制定实施来对优惠对象加以管理和调控，发展到以预算形式对优惠总量进行控制以及对优惠结构进行调整。一方面可以促使纳税主体明确所享受优惠的来源，重视政府与自身发展的关系，另一方面可以规范政府行为，提高有关部门依法制定、实施税收优惠政策的责任感。税式支出可作为对税收优惠效果进行评价的可靠尺度，防止和克服税收优惠的盲目性和失控性，力争以最可能小的税式支出成本换取最大的社会经济效益。税式支出理论强化了人们对于税收优惠的成本意识，使人们更加重视税收优惠的效果，有利于提高税收优惠的效率。

中国现行的税收优惠政策大都属于税式支出的范畴，目前，中国税收优惠政策主要包括税收法律、税收行政法规、国务院其他行政法规规定的税收优惠政策及经国务院批准、由国务院财税主管部门制定的税收优惠政策。经过笔者梳理，中国现行有效的税式支出项目约有900项，支出目标包括“三农”、能源、交通、科技创新、高新技术、区域发展、就业、公益慈善、环保、节能减排、社会福利、社保、国防、公共安全、医疗卫生、教育、文化、体育、金融业、弱势群体、企业重组、物资储备、吸引外资、国际交流、应对自然灾害和突发公共事件等。根据国际比较估算，这些税式支出的总金额占GDP的10%以上，占税收收入的40%以上（注：2006年英国的税式支出项目为381项，支出金额占税收收入的39%、占GDP的12.79%（详见附表3、4）。据此，我们简单的对中国的税式支出进行估算，虽然不很准确，但大致可以说明概况。）。如此覆盖全面、对经济社会产生过和正在产生着重大影响的经济法律现象，法学界应该予以高度重视，运用法律分析的利器，对其进行解剖、比较、分析、鉴别，以期对中国税式支出实践提供智库素材，对中国经济法和财税法学发展提供更加健全的养分。

税式支出预算管理是将税收优惠列入预算，并以法律对其进行规范的行为。美国国会在1974年预算法案中指出，一个不包括税式支出的预算控制过程是一个根本没法控制的预算。严格的税式支出制度可以在很大程度上避免税收优惠的任意性，减少税收流失并抑制涉税腐败。目前，不少发达国家已经实行税式支出制度并取得了良好的效果。但在中国，目前税式支出制度尚未成为财税法律法规的内容。

虽然中国1994年税制改革对税收优惠进行了全面的清理，但科学、规范和高效的税式支出制度仍未真正建立起来。中国税式支出制度方面存在的突出问题是税收优惠项目多，内容杂，有机组合不够，税收减免总数额不明、税收优惠政策效果不透明。由于财税主管部门尚未建立监控税收优惠的有效机制，税收优惠没有纳入预算和政府的有效控制中，因此，难以确切掌握税收优惠实际支出规模，对可能存在财政收入“黑洞”难以防范，也难以开展税收优惠成本收益分析，无法对税收优惠政策的效果进行科学评估和管理。在中国，政府税收优惠管理薄弱导致的财政平衡的压力与经济效率的损失问题，是困扰我国财政平衡、税收法制和税收管理的一个难点问题。对此，在建立中国税式支出制度制度的过程中，需要我们从法律角度予以分析，对有关法律问题进行探索，进而提出有关立法建议。

21世纪初期，中国政府有关部门提出税式支出概念，计划把大量的税收优惠政策以科学、规范的形式管理控制起来。中国作为一个正在进行经济转轨和完善市场经济制度的国家，在建立和完善现代财政税收制度的过程中，必然要将税收优惠列入预算范围，建立严格意义上的税式支出制度，并以相关法律制度对其进行约束。笔者认为，针对中国目前的税收优惠管理现状，积极借鉴西方国家税式支出理论和实践，尝试建立适合中国国情的税式支出制度，将是促进税收优惠管理的科学化、提高政府支出效率、提高政府预算完整和透明、保障财政收支平衡、提高财政安全的有效途径。