§一、西方国家税式支出制度的实证考察

（一）西方国家税式支出制度溯源

最早提出有关税式支出思想的是英国皇家利润和所得课税委员会。1955年，该委员会的一份报告曾经指出，税收制度中所安排的许多税收的减免，“实际上相当于用公共的货币提供津贴”（注：转引自袁振宇等：《税收经济学》，中国人民大学出版社1995年版，第236页。）。这种观点虽然不能真正代表税式支出理论的产生，但却点出了税式支出概念的基本含义，指示了税收优惠问题研究的一个新视角。规范和通用的税式支出概念起源于美国。税式支出制度最早产生于前联邦德国和美国。1959年，前联邦德国财政部为了回答可见与不可见的补贴究竟到何程度的议会质疑，曾撰写过一个“直接补贴与税收补贴”的报告，这不仅是实践中对税式支出问题的首次涉及，也是世界上最早的税式支出制度雏形。前联邦德国政府从1967年起开始编制税式支出报告，是世界上实行税式支出制度的先行者。1967年6月8日，前联邦德国制定了《促进经济稳定与增长法》，根据该法要求，联邦政府每两年向联邦议会报告一次联邦政府财政补贴和税收优惠情况。在报告中，要对两年来联邦政府实施财政补贴和税收优惠的原则，补贴发展情况，对重要领域予以补贴的措施，以及对补贴成果等做出说明。不过，德国至今没有使用正式的税式支出概念，而只有税收补贴概念和财政补贴报告。德国税式支出制度主要建立在税收优惠措施分析和税收优惠实施效果总结的基础之上，并未形成一套对税收优惠程序化的税式支出管理制度。

1967年，美国财政部部长助理、哈佛大学教授Stanley　S.Surrey在一次演讲中第一次使用了税式支出概念。1968年，美国将其运用于财政预算分析，公布了美国第一个税式支出预算。1974年美国的国会预算法案将这一概念变成新国会预算程序的一个组成部分，要求财政部和税收联席委员会的工作人员准备关于税式支出的年度报告（注：美国国会预算法案之所以要求行政部门和国会都准备税式支出预算，部分原因在于按照美国宪法行政部门和立法系列是各自独立的。政府系列依靠财政部估算财政收入及各类税收措施对财政收入的影响。国会依靠国会预算办公室估算税收收入，依靠税收联席委员会估算各类税收措施对财政收入的影响。然而，财政部、国会预算办公室、税收联席委员传统上就一直紧密合作，以减少行政部门和立法部门在估算上的差异，或者至少要了解差异产生的原因（例如，不同的宏观经济假定，如增长率、通货膨胀率或失业率）。联席委员会的报告论述了这两种税式支出报告每年之间差异。参见Emil　M.Sunley：《美国税式支出预算的经验与实践》，载《税式支出理论创新与实践探索》，楼继伟主编，中国财政经济出版社2003年版，第30页。）。自1975年起，在以后的联邦预算报告中都包括一项税式支出的“特别分析”部分，说明税式支出的概念并提供税式支出的明细表，由此产生了美国以税式支出概念为基础的法律意义上的税式支出预算。预算法案还要求预测未来五年的税式支出数额。三十多年来，随着美国税式支出制度的发展，不仅联邦政府税式支出预算涵盖的税种范围逐步扩大，税式支出政策效果评估方法不断改进和完善，而且许多州政府也已实行了税式支出预算管理。

继美国和前联邦德国之后，在20世纪七十年代末，税式支出在其他一些发达国家得到广泛的发展和运用。1969年以来，税式支出预算已经被推广到大多数的OECD国家和一些发展中国家及转型国家（如波兰、巴西、巴基斯坦和拉托维亚）。

奥地利自1978年开始财政部向国会准备税式支出报告，与前联邦德国相似，奥地利将税式支出视为一种间接补贴，作为联邦政府综合财政补贴报告的一部分。

西班牙于1979年首次发布了税式支出报告，并自1980年以来，将包括直接税和间接税在内的税式支出预算纳入中央政府的年度预算文件中，以通过公布税式支出表为政府决策人提供信息资料。

1979年，加拿大政府公布了一份联邦所得税体系与商品税体系的税式支出账户，核算税收优惠政策导致政府收入的减少，说明“税式支出是一项等同于直接支出计划的净支出”。它对税收优惠或税式支出的概念进行了描述及分析，并对个人所得税税式支出项目做了说明并尽可能的对其量化，提出了一些在使用税制或支出项目刺激经济发展时所需考虑的因素。报告分析了通过联邦个人所得税及公司所得税制度提供的税式支出，以及销售税、消费税制度所提供的税式支出。在这个报告之后，联邦政府在20世纪80年代期间1980、1981、1985年又公布了几次税式支出账户报告。1985年的报告中对特定的税收政策评估方法进行了重大的调整。

在英国，国会对税式支出预算编制的关注已久。1979年，英国政府在其“1979-1980”公共支出预算白皮书中也包括了一份“直接税收减让”的明细表，反映了国内全部税收优惠和减免的情况，列算出了年度税式支出成本数，由此形成了英国以后按年度编制的税式支出报告。

法国1980年财政法案明确要求，税式支出报告作为预算的一部分，必须每年编制提交议会，各项税式支出按税收性质、预算支出功能以及受益者类别详细归类。在这一年法国税式支出制度正式建立。法国采用税式支出概念的实践最初是在1972年，从1974年开始，法国政府每年在批准的预算支出法案后面颁发一个附件，报告政府对工业企业的补贴，其中一部分属于已通过的税收援助方案。

澳大利亚联邦政府从1980年开始公布年度税式支出估算报告。在1980-1981年预预算报告中首次包括了一份关于税式支出估算的特别附录。1986年10月，澳大利亚联邦政府首次公布了单独的税式支出报告，详细说明了税式支出和相关的基准税制。从1998年开始，联邦政府认识到了公布税式支出详细资料的重要性，所以在《1998年预算真实性法案》中对于公布税式支出报告提出了立法上的要求。澳大利亚的税式支出报告每年公布一次，通常与年终经济和财政展望报告一同公布或在其后不久公布。通过税式支出报告，澳大利亚政府向个人和企业提供税式支出的详细目录。澳大利亚政府有三级：联邦、州和区政府及地方政府。联邦税式支出报告仅说明联邦政府税式支出的详细情况。

荷兰财政部1977年组建了一个工作组具体研究荷兰税制中有关税式支出的规定。10年后，税式支出工作组在1987年公布了一份《关于荷兰工薪所得税的税式支出报告》。工作组建议，在税式支出报告中应只考虑工薪所得税的有关内容，不应涉及其他税种。考虑到研究工薪所得税的税式支出的艰巨性，其费时较长（10年），荷兰政府接受了该工作组的建议，并决定不定期起草以后的税式支出报告。1998年荷兰公布了作为1999年度预算备忘录附件的第一版税式支出年度报告，主要是向议会提供一些可以深入分析税式支出预算成本的有关资料。此后，荷兰开始公布税式支出年度报告。

比利时自20世纪70年代末开始对税式支出进行理论探讨，学术界主张提高税收政策的透明度，要求采用税式支出报告制度，应当赋予税式支出与公共支出同等标准的透明度。在20世纪80年代初期，“财政高级顾问委员会”拟订了一份报告，对税式支出做出了界定，并建议启动年度报告制度。从1983年开始，财政部公布《关于减少税收收入的免税、抵免和税收优惠项目的年度清单》，并作为国会预算的“方法和手段”部分的附录。在1985年第一次公布税式支出报告。最初并没有法律要求必须制定这样一份清单，它只是财政部主动完成的。在1989年向前迈进了一步，有关政府预算和会计的法律都做出了规定，使得制定免税项目、扣除项目和抵免项目的年度清单成为法定义务。这份清单包括对这些税收项目的收入成本的估算，并说明将其作为税式支出项目，还是作为基准税制条款的理由。这就意味着它的内涵要比税式支出概念更广泛。

除上述国家外，意大利、瑞典、新西兰、希腊、芬兰、日本等OECD国家也编制并公布了本国的税式支出预算或税式支出一览表，目前，绝大多数发达国家都编制了税式支出表。一些发展中国家和新型工业化国家，如巴西、巴基斯坦、墨西哥、韩国、土耳其等目前也已开始尝试建立税式支出制度。韩国政府从1999年开始向国民议会报告直接税式支出。墨西哥从2002年开始尝试编制税式支出预算。20世纪90年代之后，税式支出制度开始传入经济转轨国家，如波兰、拉脱维亚。波兰政府已于1992年开始实施税式支出计划，每年公布18项个人所得税的税式支出数据。虽然面临诸多障碍，非洲的乌干达、肯尼亚、坦桑尼亚等国家也有建立税式支出制度的计划。（注：Zhicheng　Li　Swift：《实践与主要障碍——发展中国家税式支出框架的实施情况》，载财政部税政司内部资料：《税式支出国际咨询会会议材料——广西北海2007年9月》，第44-48页。）

（二）西方国家建立税式支出制度的背景探究

西方国家广泛推行税式支出制度，有着深刻的财政、经济和社会背景。

20世纪30年代以来，西方国家普遍推行凯恩斯主义，实行扩张性的财政政策，增加公共支出、实施税收优惠政策，期望通过刺激总需求来推动经济增长。虽然税收优惠政策的大量采用，对于优化资源配置、降低交易成本、增加有效需求发挥了重要作用。但是，随着经济社会发展和国内外环境变化，税收优惠制度本身的弊端也逐步显现。一是“水土流失”，过多的税收优惠导致政府税收收入流失；二是“水涨船高”，多优惠造成窄税基并导致高的边际税率，高税率严重抑制了企业和个人的生产工作积极性；三是“水土不服”，20世纪70年代后供给学派和货币学派削减预算支出、实现财政平衡的政策努力，在税收优惠的隐性支出作用下，政策实施效果大打折扣；四是“水深火热”，由于高收入者税基大、并可以影响税收优惠政策的制定，导致税收优惠政策在实施中造成了高收入者享受好处多的逆向作用，低收入者的数量反而不断增加；五是“水火不容”，过多的税收优惠条款使得税收对经济的干预过度，违背了税收中性的要求，严重挤压了市场机制的作用，导致了比市场失灵更可怕的政府失灵问题。

近几十年来，西方国家的宏观经济政策普遍从凯恩斯主义转向，重新认识了政府和市场的关系，调整国家干预政策，改进政府职能，限制政府支出和财政赤字总规模，进一步合理的发挥财政税收政策功能，各国普遍认识到，过度的没有预算计划约束的税收优惠已经是得不偿失了，“税式支出的额度和可能引起的后果，必须由社会政策分析家和有关财政于公共管理人员共同加以审查，这是十分必要的。”（注：转引自张晋武：《中国税式支出制度构建研究》，人民出版社2008年版，第91页。）税式支出概念和税式支出制度的建立，正是这种“审查”的产物，并被日益发现其重大的价值。